Podstawową stawką podatku VAT jest w chwili obecnej 23%. Stawki preferencyjne mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy zostało to jasno określone w przepisach. Na podstawie rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych preferencyjna stawkę podatku w wysokości 8% można zastosować m.in. w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:
- napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
- napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
- napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
- napojów bezalkoholowych gazowanych,
- wód mineralnych,
- innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową.
Duże kontrowersje w ostatnim czasie wywołały interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów zmieniające dotychczasową, korzystną dla przedsiębiorców linię interpretacyjną dotyczącą zasad rozliczenia podatku VAT w przypadku dostarczania przez restauratorów produktów i napojów opodatkowanych podstawową stawką, w ramach usługi gastronomicznej, do której zastosowanie znajduje stawka preferencyjna.
Polecamy: Nowa matryca stawek VAT
Dotychczas powszechnie aprobowano podejście, zgodnie z którym posiłek, stanowiący zasadniczą część usługi gastronomicznej opodatkowany był według preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast jeżeli klient zamawiał dodatkowo kawę, herbatę lub inne produkty, które nie mogły być opodatkowane według stawki preferencyjnej, to wówczas było one wyszczególniane na fakturze/paragonie i opodatkowane według stawki podstawowej. Takie podejście znajduje w naszej ocenie uzasadnienie zarówno w kontekście powolnego przepisu (wyłączenie określonych kategorii produktów z możliwości objęcia ich stawką preferencyjną w ramach usługi gastronomicznej) oraz w praktyce, gdyż, z uwagi na swój charakter, produkt opodatkowany stawką podstawową nie stanowi świadczenia podstawowego w ramach usługi gastronomicznej (tym co do zasady jest posiłek), a jednocześnie nie jest z nim nierozerwalnie związany (w uproszczeniu – klient może zamówić do posiłku dowolny napój, może też nie zamawiać go wcale), stąd też dotychczasowa praktyka w pełni odpowiadała treści przepisów oraz była zgodna z charakterystyczną dla VAT regułą kompleksowego opodatkowania świadczenia.
Obecnie organy podatkowe wskazują, że usługa restauracyjna stanowi usługę kompleksową, którą dla celów podatkowych traktować należy jednolicie – powinna być ona opodatkowana zatem jedną stawką VAT, której wysokość zależy od „podatkowego charakteru” produktu serwowanego w ramach tej usługi. W praktyce zatem organy podatkowe uznają, że jeżeli podatnik zakwalifikuje swoją usługę jako usługę gastronomiczną w ramach której wydany zostanie towar, który (nawet w obrębie takiej usługi) nie może być opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT całe świadczenie powinno zostać opodatkowane według podstawowej stawki podatku (jako kompleksowa usługa gastronomiczna, której element, niekoniecznie wiodący, nie może zostać opodatkowany według stawki preferencyjnej).
Powyższe wynika przykładowo z interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn: PT8/033/98/608/PBD/14/ ) , w której wskazano: „Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT #8722; podstawową i obniżoną. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) #8722; obejmująca dostawę produktu #8722; co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).”
Powyższe rozstrzygnięcie było interpretowane przez wielu komentatorów jako próba narzucenia wyższej stawki podatkowej na całość usług uzyskiwanych w lokalach gastronomicznych, co jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (z wszelką krytyką w tym zakresie należy się zgodzić), jednak wskazane na wstępie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydają się ukazywać nowy pogląd Ministerstwa w nowym, korzystniejszym dla przedsiębiorców i ich klientów świetle.
Polecamy: Biuletyn VAT
W przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się podmiot prowadzący klub muzyczny, który w ramach prowadzonej działalności serwował swoim klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, w tym przede wszystkim napoje. Zarówno miejsce przygotowania produktów, jak i sposób ich podania, odpowiednie wyposażenie lokalu oraz pozostająca do dyspozycji klienta obsługa sprawiały, że wraz z dostawą produktu żywnościowego wykonywane były również na rzecz konsumenta swoiste czynności dodatkowe, które składały się w całości na jednolitą i kompleksową usługę, za którą opłata ulokowana była w cenie sprzedawanego produktu. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania świadczonej przez siebie w ten sposób usługi, w przypadku gdy w ramach wykonywanych czynności dostarczany jest produkt, do którego nie ma zastosowania stawka preferencyjna 8%. Zdaniem Przedsiębiorcy, w tego typu przypadkach dostarczana przez niego usługa restauracyjna powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką 8% z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego opodatkowanego stawką podstawową.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 roku uznał, że stanowisko powyższe jest nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Za podstawę opodatkowania podatkiem VAT można więc uznać wszystko to, co usługodawca ma otrzymać od nabywcy za dostarczenie produktu lub wykonanie usługi. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Organ dopatrzył się istnienia szeregu usług związanych z dostawą konkretnych produktów żywieniowych. W momencie gdy klient w lokalu wnioskodawcy zamawia np. kawę, dostarczeniu mu tego produktu towarzyszą czynności (takie jak np. zaparzenie kawy przez barmana, przygotowanie odpowiedniej filiżanki, czy dostarczenie kawy do stolika przez kelnera), których wartość powinna składać się na jedną podstawę opodatkowania, do której zastosować należy stawkę podstawową (ponieważ kawa jako taka objęta jest stawką 23%). Według Ministra dostarczenie produktu przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy samoistnej, ponieważ następuje w ramach powyżej opisanej usługi restauracyjnej, która powinna być opodatkowana jednolitą stawką, ustalaną ze względu na charakter dostarczanego artykułu żywieniowego. Nie jest więc możliwe wyłączenie z ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania wartości produktu, do którego nie ma zastosowania stawka preferencyjna, w taki sposób, jak to postulował Wnioskodawca.
Na sformułowaną w sposób przedstawiony powyżej treść interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który ową skargę w całości oddalił, przychylając się tym samym do poglądu wyrażonego przez Organ Podatkowy. Według Sądu brak jest podstaw do zaaprobowania poglądu, według którego usługa restauracyjna mogłaby być powiązana z różnymi stawkami VAT. Usługa ta, co do zasady, podlega bowiem opodatkowaniu 8%, natomiast gdy obejmuje ona dostawę produktu lub napoju przedstawionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, w całości opodatkowana jest stawką podstawową.
Powyższe stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które zdaje się być tożsame z nowym poglądem Ministerstwa Finansów, pozwala na rozumienie interpretacji indywidualnych z dnia 19 grudnia i 9 stycznia w odmienny od dotychczasowego sposób. Zarówno bowiem Organ Podatkowy, jak i Sąd, zdają się utożsamiać usługę restauracyjną z czynnościami ściśle związanymi z dostawą określonych produktów. Jeżeli przykładowo udamy się do restauracji i zamówimy krem z borowików, polędwiczki wieprzowe i lampkę białego, wytrawnego wina, to z podatkowego punktu widzenia będziemy mieli do czynienia z trzema odrębnymi usługami restauratorskimi, z których każda zostanie opodatkowana według właściwej dla niej stawki podatkowej. Dostarczenie nam bowiem każdego z wymienionych produktów będzie się wiązało dla restauratora z dokonaniem szeregu określonych czynności związanych ściśle z tym konkretnym artykułem żywieniowym, które to czynności zostaną przez nas opłacone w ramach ceny przewidzianej przez przedsiębiorcę za każdy z wymienionych powyżej produktów. Zgodnie z powyższym poglądem, podczas pobytu w restauracji nie jest na naszą rzecz świadczona jedna usługa, a szereg usług restauracyjnych, których ilość zależy od złożonego przez nas zamówienia. Interpretacja Ministra rozumiana w ten sposób wcale nie wiąże się z koniecznością opodatkowania stawką podstawową wszystkich czynności wykonywanych na naszą rzecz w lokalach gastronomicznych w sytuacji, gdy w ramach świadczonej usługi serwowany nam jest produkt, dla którego nie przewidziano stawki preferencyjnej.
W konsekwencji każdorazowo należy bardzo precyzyjnie rozważyć stan faktyczny. Jeśli klient zamawia kilka odrębnych elementów (w uproszczeniu posiłek plus napój) wówczas należy uznać, że na jego rzecz świadczonych jest kilka usług gastronomicznych, które obejmują nie tylko dostawę produktu, ale szereg usług dodatkowych np. związanych z serwisem, czy przygotowaniem potraw) i każda usługa powinna być opodatkowana odrębnie na zasadach dla niej właściwych (np. posiłek 8%, napój 23%). Tylko w takim rozumieniu nowa linia interpretacyjna dotycząca usług gastronomicznych może uzyskać aprobatę.
Należy jednak pamiętać, że nadal (w świetle zmiany stanowiska Ministra Finansów) problemem może być właściwe opodatkowanie np. świadczenie usługi gastronomicznej w ramach której klient może nabyć zestaw obiadowy w skład którego wchodzi napój. W tym przypadku stosowanie dla całego świadczenia stawki VAT w wysokości 23% wydaje się absurdem i będzie zmuszało podatników do sztucznego kreowania przedmiotu sprzedaży (np. poprzez danie konsumentowi jedynie możliwości dokupienia napoju, który nie będzie elementem zestawu).
Mateusz Oleksy, Anna Resiak,
Małopolski Instytut Studiów Podatkowych