W dniu 7 marca 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku o sygnaturze akt C-390/15 odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez polski Trybunał Konstytucyjny. Pytania dotyczyły ważności art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 6 załącznika III do tejże dyrektywy. Trybunał Konstytucyjny nabrał wątpliwości czy przepis dyrektywy nie jest dotknięty wadą proceduralną.
Projekt dyrektywy Rady 2009/47 zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, a dokładniej treść zmienianego pkt 6 w załączniku III dyrektywy 112 różniła się bowiem od treści w uchwalonej dyrektywie (projekt przewidywał możliwość stosowania preferencyjnych stawek również do „książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”, natomiast w samej dyrektywie jest już mowa o dostarczaniu książek na „wszystkich nośnikach fizycznych”). Z analizy przepisów proceduralnych oraz orzecznictwa unijnego Trybunał wysnuł wniosek, że nie doszło w tym względzie do naruszenia proceduralnego, gdyż „(…) tekst pkt 6 załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest jedynie redakcyjnym uproszczeniem tekstu zawartego w projekcie dyrektywy, którego istota została w pełni zachowana”.
Stawki VAT na książki i e-booki – wyrok TSUE z 7 marca 2017 roku
Z kolei w zakresie art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 Trybunał Konstytucyjny nie był pewien czy jest on ważny, gdyż może naruszać zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że „(…) w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne.
Wniosku tego nie podważa okoliczność, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zmienionej dyrektywy 2006/112 dostawa książki cyfrowej na nośniku fizycznym co do zasady stanowi dostawę towarów, podczas gdy na podstawie art. 24 ust. 1 i art. 25 tej dyrektywy dostawa książki cyfrowej drogą elektroniczną stanowi świadczenie usług. Jako że zasady VAT w gruncie rzeczy mają na celu opodatkowanie w taki sam sposób konsumpcji towarów i usług, ta odmienna kwalifikacja nie jawi się jako decydująca w kontekście celu, jakiemu służy art. 98 ust. 2 rzeczonej dyrektywy w związku z pkt 6 załącznika III do niej, przywołanego w pkt 45 niniejszego wyroku.
W konsekwencji w zakresie, w jakim art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy, skutkuje wyłączeniem stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, podczas gdy takie stosowanie jest dopuszczone dla dostawy książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, przepisy te należy uważać za ustanawiające odmienne traktowanie dwóch podobnych sytuacji w świetle celu zamierzonego przez prawodawcę Unii”.
Polecamy: Biuletyn VAT
W dalszej części wyroku zostało stwierdzone, w przypadku odmiennego traktowania podobnych sytuacji zasada równego traktowania nie jest naruszana, jeżeli jest to należycie uzasadnione. Jak zaznaczył Trybunał „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ma to miejsce, gdy odmienne traktowanie pozostaje w związku z dopuszczalnym prawnie celem realizowanym przez przepis skutkujący ustanowieniem takiej różnicy oraz gdy różnica ta jest proporcjonalna do tego celu (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2013 r., Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, pkt 77; z dnia 22 maja 2014 r., Glatzel, C‑356/12, EU:C:2014:350, pkt 43)”.
Obniżone stawki VAT na e-książki, e-gazety i e-czasopisma
Z wyjaśnień Rady i Komisji udzielonych na wniosek Trybunału wynika, że wyłączenie możliwości stosowania preferencyjnej stawki do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną jest konsekwencją ujednolicenia stosowania właściwej stawki podatku od wartości dodanej do usług świadczonych drogą elektroniczną. Z tego też powodu uznano, że zasada neutralności podatkowej nie została naruszona poprzez różne traktowanie dostawy książek cyfrowych na nośnikach fizycznych i tych dostarczanych drogą elektroniczną. Tym samym utrzymane zostało stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. (C-479/13). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie jest możliwe opodatkowanie obniżoną stawką podatku od wartości dodanej usługi polegającej na udostępnieniu elektronicznych wersji książek (w drodze pobierania).
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Rzecznik Praw Obywatelskich, który był inicjatorem działań poprzedzających wystąpienie Trybunału Konstytucyjnego do TSUE i który to doszukiwał się w różnym traktowaniu w zakresie podatku od towarów i usług książek udostępnianych na nośnikach fizycznych i tych udostępnianych drogą elektroniczną naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na chwilę obecną będzie musiał zadowolić się odpowiedzią, iż regulacja ta jest zgodna z regulacjami unijnymi, a w najbliższej przyszłości zapewne również Trybunał Konstytucyjny w konsekwencji przedmiotowego wyroku orzeknie o zgodności polskich regulacji (tj. poz. 72, 73, 74 i 75 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32, 33, 34 i 35 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 41 ust. 2a tej ustawy) w tym zakresie z polską ustawą zasadniczą.
We wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich wskazywał niezgodność powyższych norm ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z art. 32 w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę przedmiotowy wyrok TSUE należy oczekiwać, że Trybunał Konstytucyjny orzeknie, że różne traktowanie dostawy książek w wersji cyfrowej w zależności od sposobu ich dostarczenia klientowi nie narusza konstytucyjnej zasady równości i zasady sprawiedliwości społecznej.
Jak już wspomniano, po ponad 3 latach oczekiwania, Rzecznik Praw Obywatelskich otrzymał odpowiedź, że różne traktowanie książek w wersji cyfrowej dostarczanych na nośnikach fizycznych i drogą elektroniczną wynika z prawa unijnego i jest z nim zgodne. Konsekwencją tego wyroku będzie zapewne wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o zgodności tych regulacji z Konstytucją RP. Jak się okazuje książka (tej samej) książce na gruncie podatku od towarów i usług nie jest równa.
Maciej Jendraszczyk, Doradca podatkowy nr wpisu 12 238