Przedsiębiorca wygrał jednak w sądzie, bo ten orzekł, że wadliwe działanie systemu ECS nie może obarczać negatywnymi konsekwencjami wyłącznie przedsiębiorcy, który działał w uzasadnionym do tego systemu zaufaniu. Po drugie, aby móc stwierdzić, że przedsiębiorca miał świadomość udziału w nieuczciwej transakcji, organ powinien ustalić coś więcej niż tylko okoliczność, że w jej ramach zapłata za towar nastąpiła w gotówce.
Unijny systemu kontroli eksportu ECS
Na mocy art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług 0% stawkę VAT stosuje się w eksporcie, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z ust. 6a tego artykułu poza zgłoszeniem wywozowym w formie papierowej dokumentem tym mogą być w szczególności dokumenty w formie elektronicznej z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych.
Jeden z przedsiębiorców dokonujących eksportu towaru poza granice UE, na Ukrainę, posiadał taki dokument, a dokładnie komunikat IE 599 z unijnego systemu kontroli przewozu ECS (z ang. Export Control System). Jest on wysyłany do eksportera i potwierdza wyprowadzenie towaru, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z urzędu celnego państwa wyprowadzenia towaru.
Włamanie do systemu administracji celnej
Po kilku latach od dokonania tego eksportu naczelnik urzędu celno-skarbowego w kraju unieważnił zgłoszenia celne wywozowe polskiego przedsiębiorcy. Jak ustalił, bułgarska administracja celna poinformowała węgierską, iż w jej systemie celnym (bułgarskim) nastąpiła zewnętrzna ingerencja w okresie, w którym eksportu dokonywał ten przedsiębiorca. Procedury tranzytowe w bułgarskim urzędzie celnym zostały zakończone nieprawidłowo, a wygenerowane i wysłane komunikaty elektroniczne przesłano dalej bez udziału funkcjonariuszy celnych.
Przedsiębiorca nie ma już dokumentów potwierdzających eksport
Wskutek unieważnienia ww. zgłoszeń naczelnik polskiego urzędu skarbowego w toku postępowania podatkowego ustalił, że przedsiębiorca nie dysponuje już wymaganymi prawem dokumentami, które uprawniają do zastosowania 0% stawki VAT. Tym samym czterema fakturami z: marca, kwietnia, maja i czerwca 2015 r. zaniżył on wartość netto dostaw oraz świadczenia usług na terytorium kraju oraz podatku należnego według stawki 23%, zawyżając odpowiednio wartości dostaw eksportowych. Organ podatkowy zmienił więc w drodze decyzji złożone przez przedsiębiorcę rozliczenie VAT za I i II kwartał 2015 r.
Uzyskane komunikaty nie wymagały dodatkowej dokumentacji
Przedsiębiorca odwołał się od tej decyzji, wskazując, że w Polsce funkcjonuje wspólnotowy system ECS, w ramach którego zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznej. Także wywóz towarów jest potwierdzany za pomocą takiego specjalnego komunikatu, który zostaje wysłany do zgłaszającego w tej formie. Dowód ten, mający postać komunikatu IE-599, nie wymaga potwierdzenia przez urząd celny. Przedsiębiorca posiada taki komunikat IE-599, który jest dokumentem urzędowym, a więc o szczególnej mocy, potwierdzającym nie tylko wywóz towarów poza UE, ale również podane w nim informacje. To, że po latach stwierdzono zewnętrzną, nieuprawnioną ingerencję w wygenerowanie takich komunikatów nie oznacza, że firma brała w niej udział. Nie może to również przesądzać o cenie dochowania przez nią należytej staranności przy wypełnianiu procedury wywozu, zwłaszcza że nie miała ona świadomości, że sprzedany przez nią towar będzie wykorzystany do czynności niezgodnych z prawem.
Organy mogły potwierdzić wywóz, ale potem mogły sprawdzić, czy potwierdziły dobrze
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy stwierdził, że aby wypełnić wszystkie konieczne przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, musi dojść do wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, a urząd celny wywóz ten potwierdzić. Organ zgodził się z przedsiębiorcą, że uzyskany przez niego komunikat IE 599 jest bez wątpienia urzędowym potwierdzeniem okoliczności w nim stwierdzonych. Jak stwierdził, zwolnienie towaru do procedury wywozu i wygenerowanie w systemie ECS tego komunikatu oznaczało co prawda zakończenie procedur wywozowych, nie pozbawiało jednak organów kompetencji do weryfikacji tych procedur. A na mocy przepisów wspólnotowych w przypadku stwierdzenia przez te organy, że towar nie został jednak wywieziony, obejmujące ten wywóz zgłoszenie celne podlega unieważnieniu. Nie zmienia to jednak faktu, że eksporter może za pomocą innych, alternatywnych dokumentów udowodnić, że towar opuścił terytorium Unii. Dodatkowo, Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził do wspólnotowego systemu VAT klauzulę dobrej wiary, uprawniającą do zastosowania przez eksportera 0% stawki VAT, jeśli nie zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że przedłożone przez niego dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości.
Płatności gotówkowe
Niemniej, jak zadecydował organ odwoławczy w niniejszej sprawie, na podstawie informacji bułgarskich celników administracja węgierska wycofała swoje potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar UE, co oznacza, że wycofała komunikat potwierdzający pozytywny wynik kontroli celnej wyprowadzenia towaru, a to jest równoznaczne z brakiem takiego komunikatu. Nie można się więc zgodzić z przedsiębiorcą, że posiadane przez niego komunikaty potwierdzają wywóz towarów z terytorium celnego Wspólnoty. A w ocenie organu ukraiński kontrahent nie był nabywcą końcowym przedmiotowego towaru, zatem towar nie opuścił terytorium UE. Co do istnienia dobrej wiary przedsiębiorcy, to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:
„…podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad prowadzoną zawodowo działalnością gospodarczą, by nie narazić się na zarzut zaniedbania lub niedopełnienia obowiązków publicznoprawnych. (…) trudno za standard zachowania w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy dwoma podmiotami uznać fakt dokonywania wyłącznie gotówkowych płatności kwot należności” (uzasadnienie wyroku sygn. akt I SA/Lu 793/19).
Przedsiębiorca działał w oparciu o urzędowe dokumenty, a płatność gotówką nie może być jedynym argumentem
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, do którego skargę wniósł przedsiębiorca, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie wspólnego systemu VAT, podkreślił, że nie można pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z oferowanych przez ten system mechanizmów, jeśli uszczuplenie dochodów podatkowych państwa jest wynikiem oszukańczego działania osób trzecich, na które podatnik nie miał żadnego wpływu. A zdaniem sądu w niniejszej sprawie przedsiębiorca dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Jednocześnie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż są one elementem oszustwa. Sąd zwrócił uwagę, że przedsiębiorca dokonał rozliczeń podatkowych dopiero po uzyskaniu komunikatów IE 599, będących urzędowym potwierdzeniem spełnienia ustawowych wymogów eksportu towarów, określonych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Natomiast dokonana przez organy ocena co do działania przedsiębiorcy w złej wierze narusza przepisy ustawy o VAT, jak również:
„Ustalenie to narusza także art. 121 § 1 o.p., gdyż powoduje obciążenie konsekwencjami wadliwego działania systemu ECS wyłącznie skarżącego, który działał w uzasadnionym zaufaniu do dokumentów generowanych przez ten system. (…) jeżeli w sposób przekonujący organ nie ustali, że w dacie dokonywania zakwestionowanych transakcji, a najpóźniej w dacie dokonania ich podatkowego rozliczenia istniały konkretne (inne niż zapłata za towar w formie gotówkowej) okoliczności, które powinny były wzbudzić u skarżącego wątpliwości w zakresie uczciwości transakcji, to powinien przyjąć, że nie ma podstaw do oceny, że stosując do rozliczenia tych transakcji stawkę VAT 0% skarżący naruszył art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy o VAT” (wyrok WSA w Lublinie z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 793/19).
Walka o pieniądze
Spór przedsiębiorców z organami podatkowymi na gruncie przepisów ustaw podatkowych to w istocie walka o majątek. Ci pierwsi chcą go ochronić przed utratą na rzecz działających w imieniu Skarbu Państwa organów. Ale tak jak urzędnicy dbają o zabezpieczenie słusznych interesów państwa, tak samo powinni dbać o zabezpieczenie realizacji reguły pewności prawa. Skoro więc w gąszczu przepisów i narzucanych przez nie licznych wymogów przedsiębiorcy prowadzą swą działalność i dopełniają ciążących na nich wobec tego państwa zobowiązań publicznoprawnych w oparciu o potwierdzone urzędowo przez same organy dokumenty, to inne organy, działające w zasadzie w ramach jednej, wspólnej, unijnej administracji, nie mogą zarzucać im braku dochowania należytej staranności przy spełnianiu tych zobowiązań. Bo co w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie zwróci się o pomoc prawną i nie podejmie walki z – jak to określił WSA w Lublinie – naruszającymi prawo rozstrzygnięciami organów? Przedsiębiorcy powinni móc się skupić na prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie na sprawdzaniu prawidłowości działań urzędników i wystawionych przez nich dokumentów.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec