Obowiązek wniesienia wkładu obciąża każdego wspólnika lub akcjonariusza, bez względu na rodzaj spółki, do której przystępują. Przepis art. 3 kodeksu spółek handlowych wskazuje bowiem wyraźnie, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Wprowadzane przez wspólników lub akcjonariuszy wkłady mogą przyjmować różną postać.
Pierwszym podstawowym sposobem wniesienia wkładu jest wpłata określonej sumy pieniężnej. Istnieje jednak również możliwość pokrycia wkładu poprzez przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy. Ten rodzaj wkładu nazywamy wkładem niepieniężnym, a inaczej aportem.
Podstawa dla objęcia czynności wniesienia aportu obowiązkiem zapłaty podatku VAT
Przedmiotem opodatkowania jest, zgodnie z ustawą regulującą zasady dotyczące VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oczywistym jest więc, że objęcie udziałów za gotówkę nie wiąże się z dostawą towarów, czy świadczeniem usługi.
Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego, w zależności od jego rodzaju, stwarza obowiązek podatkowy w określonej wysokości lub też wpływa na zwolnienie z niego.
Wspomniana na wstępie zmiana przepisów uregulowała obowiązek podatkowy w ten sposób, że wniesienie aportu podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że czynność wniesienia aportu rodzi obowiązek podatkowy wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT.
Ponadto od strony przedmiotowej wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jeśli przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym względzie istotne jest więc, co jest przedmiotem aportu, gdyż od tego zależy wysokość wpłacanego podatku.
Podmiot zobowiązany do zapłaty
Jak wspomniano, co do zasady podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu wniesienia wkładu do spółki jest osoba, która dokonuje tej czynności.
Jednakże warto mieć na względzie okoliczność, że nie w każdym przypadku tak właśnie się dzieje. Tytułem przykładu można by wskazać sytuację, w której do spółki zarejestrowanej w Polsce wkład wnosi podmiot zagraniczny.
Wówczas w zależności od okoliczności tej konkretnej czynności będzie zależało, czy obowiązek podatkowy będzie obarczał wskazanego wspólnika, czy też samą spółkę. Decydujący w tej kwestii będzie fakt, czy działający na terenie Polski podmiot zagraniczny będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, czy też nie. Jeśli bowiem nie zdecyduje się na dopełnienie powyższego, podmiotem zobowiązanym do zapłaty będzie spółka.
Natomiast jeżeli wkład w postaci aportu wnosi jednorazowo osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie stanie się z tego powodu podatnikiem VAT.
Przedmiot opodatkowania
Można przyjąć, że przedmiotem aportu są przede wszystkim towary. Tym samym wniesienie aportu do spółki będzie wywoływało przeniesienie prawa własności do rzeczy, co kwalifikowane jest zgodnie z przepisem art. 7 ustawy o VAT, jak dostawa towarów.
Wysokość VAT – u będzie więc ustalana w sposób właściwy dla danego towaru. Oznacza to, że mogą zaistnieć sytuacje, w których wniesienie wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane stawką podstawową, stawką obniżoną, lub też będzie w ogóle od podatku zwolnione.
Jeśli przedmiotem aportu będzie nieruchomość budowlana, stawka podatku wyniesie 22%. Jeśli natomiast wspólnik w ramach wkładu postanowi wnieść do spółki wyroby higieniczne z kauczuku, czy też maszyny do pisania dla niewidomych, stawka wyniesie 7%.
Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do spółek osobowych kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego świadczenia usługi. Pochylając się więc nad tym zagadnieniem należy wskazać, czym jest sama usługa.
Brzmienie ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, czy też jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie może zostać uznane za dostawę towaru, w tym także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.
W opisanym przypadku również podstawowe znaczenie dla ustalenia stawki podatku będzie miało określenie, jakiego rodzaju usługa ma być świadczona. Ustawa regulująca zasady opłacania podatku VAT, podobnie jak w wypadku towarów, wskazuje szczegółowo, jakie stawki podatku są przewidziane dla poszczególnych usług.
Zwolnienia od VAT
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zwolnione z podatku są wkłady niepieniężne mające za przedmiot towary, których dostawa jest zwolniona z VAT na zasadach ogólnych. W tym wypadku jako przykład wskazać można wniesienie aportu w postaci towaru używanego. Ustawa zawiera szczegółowe wytyczne, co należy rozumieć pod pojęciem towar używany.
Przez towary używane rozumie się towary, z wyłączeniem budynków, budowli oraz gruntów, których okres używania przez podatnika dokującego ich dostawy wynosi co najmniej pół roku. Ustawodawca wprowadza jednak warunek, aby w stosunku do tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Szczególnie częstą formą działania jest wnoszenie przez wspólników tytułem wkładu używanych samochodów.
Generalnym wyjątkiem od obowiązku zapłaty podatku VAT jest natomiast wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Definicję przedsiębiorstwa określa kodeks cywilny. Ujmuje je w sposób przedmiotowy wskazując przykładowo składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle wskazanej definicji przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących m.in. nie tylko własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, ale również prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości.
Sposób liczenia podstawy opodatkowania
W toku rozważań nad czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego istotne wydaje się jeszcze zagadnienie od czego będzie płacony podatek VAT. Wskazany element rodzi jednak liczne problemy.
Podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży - stanowiąca całość świadczenia należnego od zbywcy, pomniejszona o VAT. W przypadku wniesienia aportu ciężko jednak mówić o kwocie należnej z tytułu sprzedaży, jako takiej. Można byłoby przyjąć, że świadczeniem wzajemnym wspólnika wnoszącego aport będzie określona ilość udziałów o ustalonej wartości. Jednakże znaczący problem pojawia się, gdy istnieje rozbieżność cenowa pomiędzy wnoszonym wkładem a przekazywanymi w zamian udziałami.
Na ten temat wypowiadały się szeroko ograny zajmujące się kwestiami podatkowymi, konkretne stanowisko w tym względzie zajął jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24.07.2009 r. nr IPPP3/443-475/09-2/MM wskazując, że w sytuacji, gdy wartość udziałów różni się od wartości towaru lub usługi wnoszonej tytułem aportu, za podstawę opodatkowania będzie uznana wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Powstanie obowiązku podatkowego
Moment powstania po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT uzależniony jest od przedmiotu przeprowadzonej transakcji. W przypadku zbycia towaru obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty ustalonej kwoty pieniężnej. Ze względu na fakt, że przy czynności wniesienia aportu nie dochodzi do zapłaty jako takiej, więc należy poszukać innego analogicznego momentu dla powstania tego obowiązku.
Przekonujący w tym względzie wydaje się pogląd, że takim momentem w przedmiotowym wypadku będzie chwila objęcia udziału lub zostania wspólnikiem, czy też akcjonariuszem w spółce. Ten moment może być również ustalony odmiennie w umowie, jednakże należy mieć na względzie regulacje rządzące terminami związanym z wystawianiem faktur VAT.
Jak wskazano, zmienione przepisy wywołują liczne kontrowersje po stronie zarówno komentatorów prawa, jak i podmiotów z niego na co dzień korzystających. Wydaje się jednak, że ponad półroczna praktyka sprowokowała organy skarbowe do pochylenia się na tym problemem i wytyczenia w miarę czytelnych reguł dla ich stosowania.
Marek Pasiński – Radca Prawny
Julia Regulska – Aplikant Radcowski
Kancelaria Radcy Prawnego w Krakowie www.pasinski.pl