Niejednokrotnie zdarza się, iż kontrahenci w ramach umów o roboty budowlane zawierają klauzule, zgodnie z którymi nabywca usług uprawniony jest do zatrzymania kaucji gwarancyjnej. Kaucja tego rodzaju ma zabezpieczać roszczenia z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy. Powstaje pytanie jak na gruncie podatku od towarów i usług (podatku VAT) należy traktować kaucje pobierane jako procent brutto kontraktu i potrącane z wynagrodzenia wykonawcy.
Kaucja gwarancyjna może być wpłacana przez wykonującego roboty budowlane, wówczas usługobiorca zwraca kaucję po wykonaniu robót (ewentualnie po upływie okresu gwarancji).
Często strony umawiają się, że kaucja gwarancyjna zostanie potrącona z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót. W takim wypadku odpowiedni procent wynagrodzenia jest zatrzymywany przez usługobiorcę na poczet kaucji gwarancyjnej. Przykładowo strony ustalają kaucję od wartości brutto kontraktu (a więc wynagrodzenia netto powiększonego o należny podatek od towarów i usług).
Spółka ABC zajmująca się sprzedażą detaliczną zleciła Spółce XYZ remont jednego ze swoich sklepów. Wartość kontraktu opiewała na kwotę 500 tys. zł brutto (406 504,07 zł netto + 93 495,93 zł VAT). Odpowiednie postanowienia umowne uprawniały Spółkę ABC do zatrzymania poprzez potrącenie z wynagrodzenia wykonawcy robót kwoty kaucji gwarancyjnej określonej jako 5% wynagrodzenia brutto. Czy tego rodzaju zapis spowoduje, iż Spółka ABC zatrzyma z tego tytułu także część podatku od towarów i usług?
Kaucja gwarancyjna a przychód w CIT
Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, w pierwszej kolejności należy sprawdzić z jakiego rodzaju świadczeniami mamy do czynienia.
Podstawą stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami jest umowa o roboty budowlane. Z tytułu wykonania umowy usługodawca ma w stosunku do usługobiorcy roszczenie o zapłatę wynagrodzenia. Jednocześnie, usługobiorcy przysługuje roszczenie do usługodawcy o zapłatę kaucji gwarancyjnej. Na mocy tego rodzaju postanowień umownych nabywający usługę zobowiązany jest do zapłaty całego wynagrodzenia, a wykonawca usług zobowiązany jest do zapłaty całej kwoty kaucji gwarancyjnej. Na podstawie odpowiednich postanowień kaucja ta nie jest wpłacana przez wykonawcę, tylko potrącana jest z części przysługującego mu wynagrodzenia.
Należy wskazać, iż określenie wartości kaucji gwarancyjnej jako pewien procent wartości brutto kontraktu nie spowoduje zatrzymania podatku od towarów i usług. Wartość brutto stanowi jedynie jeden ze elementów służących do wyliczenia kwoty kaucji gwarancyjnej (równie dobrze wartość kaucji mogłaby zostać określona kwotowo), a sama kaucja stanowi wartość niezależną od wynagrodzenia. Nie wpływa ona na określony w fakturze podatek od towarów i usług. Wykonawca robót ma obowiązek wystawić fakturę opiewająca na całkowitą wartość robót (niepomniejszoną o wartość kaucji gwarancyjnej).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. W świetle powyższego artykułu, faktura dokumentująca transakcję powinna uwzględniać całkowite wynagrodzenie należne usługodawcy. Z tego też tytułu, usługodawca obowiązany będzie do odprowadzenia całego podatku od towarów i usług. Nie może on pomniejszyć go o wartość zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Roszczenie usługobiorcy, o zapłatę kaucji gwarancyjnej, jest zaspokajane w drodze potrącenia wzajemnych należności. Jedna należność to wynagrodzenie za wykonanie robót, z której potrącana jest należność z tytułu kaucji gwarancyjnej.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przykładu należy stwierdzić, że Spółka XYZ wystawi fakturę za wykonane roboty w kwocie 500 tys. zł brutto (i będzie obowiązana do zapłaty całego podatku VAT wykazanego na tej fakturze), jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umownymi, Spółka ABC zatrzyma 5% wartości brutto wynagrodzenia (tj. 25 tys. zł), która to kwota stanowić będzie kaucję gwarancyjną (podlegającą zwrotowi po spełnieniu określonych w umowie warunków dotyczących wykonania przedmiotu umowy).
Piotr Kępisty, konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.