Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:
- usługi ubezpieczeniowe,
- usługi reasekuracyjne,
- usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także
- usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, omawiane zwolnienie ma również zastosowanie do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 – 41 (a więc m.in. usługi ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.
Przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.
Co to jest likwidacja szkód?
Minister Finansów zauważył, że nie istnieje prawna definicja pojęcia likwidacji szkód.
Z przepisów (w szczególności z art. 16) ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) wnioskować można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia.
Jednak brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”.
Za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są w praktyce czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.
Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.
Autonomia definicji w przepisach podatkowych
Minister Finansów zauważył, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).
Dlatego też zdaniem Ministra Finansów interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.
Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).
Stąd, zdaniem Ministra Finansów, świadczone dla zakładów ubezpieczeń czynności ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, jak również ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia – pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe – nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
Takie stanowisko Ministra Finansów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.
Polecamy: Kto musi rejestrować sprzedaż kasą fiskalną?
Polecamy: Co grozi za brak kasy fiskalnej?
Zwolnienie z VAT usług świadczonych w ramach likwidacji szkód
Orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe tylko przy spełnieniu określonych warunków.
W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).
Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).
Minister Finansów biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE i treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stwierdził, że zwolnieniu z VAT nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, czyli specyficzne.
Zdaniem Ministra niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia.
Przykładami takich usług są:
- zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia,
- naprawa uszkodzonych rzeczy,
- wynajem samochodu zastępczego,
- holowanie uszkodzonego pojazdu,
- rezerwacja miejsca w hotelu,
- lustracja miejsca zdarzenia,
- ustalenie okoliczności powstania szkody,
- szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych,
- udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia,
- przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia.
Fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze (zdaniem Ministra Finansów), że ma do niej zastosowanie zwolnienie z VAT.
„Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).
Zatem wyżej wymienione przykładowe usługi stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie są (zdaniem Ministra Finansów) objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT – niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, czy też podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń.
Natomiast niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem „rozpatrywania roszczeń”, które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą zdaniem Ministra Finansów korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wypełniają bowiem warunki określone w tym przepisie.
Czynności te wymagają od rozpatrującego roszczenie posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości (niewykluczony jest tu element negocjacji wysokości rekompensaty).
Czynności takie świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu tego zakładu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej.
Minister Finansów podkreślił również, że w zależności od rodzaju i zakresu posiadanych przez osoby ubezpieczone polis ubezpieczeniowych, jak również od strategii ekonomicznej przyjętej przez zakłady ubezpieczeń, pojęcie likwidacji szkód może obejmować, w zależności od konkretnej sytuacji, różny zakres usług – przy czym w grę mogą tu wchodzić zarówno czysto techniczne czynności, jak i czynności w zakresie rozpatrywania roszczeń.
Dlatego też rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych usług w ramach likwidacji szkód ubezpieczeniowych wymagać będą odrębnej i szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej interpretacji przepisów.
Sądy administracyjne interpretują korzystniej dla podatników
Omawiana interpretacja nie jest zbyt korzystna dla podatników. Warto zauważyć, że sądy administracyjne prezentują w tym kontekście nieco inne stanowisko.
Przykładowo w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 268/12) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługi assistance (w tym w szczególności: prowadzenie centrum zgłoszeniowego /tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń/; holowanie /transport/ pojazdów unieruchomionych na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego; naprawę pojazdów na drodze; zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców w Polsce i zagranicą, do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; organizowanie i/lub pokrycie kosztów noclegów dla osób, które podróżowały unieruchomionym pojazdem; wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu) świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
A przecież ww. zdaniem Ministra Finansów wiele z tych usług są jedynie czynnościami technicznymi i trudno je uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego.
Zdaniem NSA usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:
1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji.
2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Zdaniem NSA usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.
Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.
Dlatego też usługi assistance są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
NSA interpretuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT tak, że zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość.
Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Dotyczy to ewidentnie usług assistance świadczonych przez podmioty nie będące podmiotami ubezpieczającymi.
Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.
Podobną interpretację zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r. (sygn. I SA/Po 212/12).
Źródło:
- interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r. (nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304);
- wyrok NSA z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 268/12).