Pierwsze zasiedlenie a podatkowe zwolnienie z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zdefiniowanie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zaistnienia pierwszego zasiedlenia konieczne są trzy warunki:
1) oddanie do użytkowania,
2) w wyniku czynności opodatkowanej,
3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

500 pytań o VAT - odpowiedzi z interpretacjami MF

Jak wynika z analizy powyższych przepisów, kluczowe dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części jest wystąpienie  pierwszego zasiedlenia. Jego prawidłowe rozpoznanie leży w gestii podatnika dokonującego takiej dostawy. Ewentualny błąd może skutkować powstaniem zaległości podatkowej w VAT. Ze względu na potencjalnie dużą wartość transakcji których przedmiotem są budynki, budowle lub ich części, sankcje mogą okazać się bardzo dotkliwe.

Sporne pojęcie „oddania do użytkowania”

Niestety, prawidłowe zastosowanie instytucji pierwszego zasiedlenia bywa kłopotliwe. Największe wątpliwości podatników wzbudza użyty przez ustawodawcę zwrot „oddanie do użytkowania”. Przepisy nie wskazują bowiem kiedy z taką czynnością mamy do czynienia.

Do niedawna sądy administracyjne i Minister Finansów stali na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wyłącznie w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przełomowy w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 30 października 2014. (sygn. I FSK 1545/13), zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie można uznać także odpłatne udostępnienie. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu do wyroku: „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu sytuacji od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej.” Choć wyrok dotyczył odpłatnego udostępnienia parkingu, wydaje się że te uwagi można odnieść także do innych sytuacji (np. udostępnienie hotelu gościom hotelowym). Jak wskazuje bowiem dalej NSA: „(…) już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Należy jednak stwierdzić, że powyższe orzeczenie ma charakter rewolucyjny i nie jest uwzględniany w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 16 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1220/14/AW) Dyrektor Izby Skarbowej  w Katowicach nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która twierdziła że odpłatne udostępnienie parkingu stanowi pierwsze zasiedlenie (wnioskodawca przywołał na poparcie swojej argumentacji ww. wyrok NSA).

Biuletyn VAT

Pierwsze zasiedlenie tylko w stosunku do części objętej opodatkowaną czynnością

Co istotne, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu musi nastąpić w stosunku do całej powierzchni danego budynku, budowli lub ich części. Choć taki wymóg nie wynika wprost z przepisów, pogląd ten jest ugruntowany w interpretacjach organów podatkowych (tak stwierdzono m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 19 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-1024/12/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 24 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-1129/13/LSz, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK) i w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak uznano m. in. w wyrokach WSA w Gdańsku z dn. 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14, i WSA we Wrocławiu z dn. 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1228/11).

Jak liczyć procentowy udział wydatków na ulepszenia

Kolejną problematyczną kwestią z jaką muszą zmierzyć się podatnicy, którzy badają czy w stosunku do danego budynku, budowli lub ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie jest ustalenie wartości w stosunku do której należy liczyć moment przekroczenia 30 % ulepszeń. Może się bowiem zdarzyć, że na przestrzeni lat nastąpi kilka ulepszeń, przy czym żadne z nich nie przekracza 30 % wartości początkowej.

W interpretacjach podatkowych (m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2011 r., sygn. ITPP1/443-984/10/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r.  sygn. ILPP1/443-1119/09-2/AI, , Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 9 grudnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1119/09-2/AI, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 26 lipca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-102/11-4/MW)  dominuje pogląd, że w celu prawidłowego obliczenia procentowego udziału wydatków na ulepszenia należy każdorazowo wartość takich wydatków odnieść do zaktualizowanej o dokonane już ulepszenia wartości początkowej środka trwałego. Mówiąc prościej, jeśli np. na przestrzeni roku ulepszymy dany budynek o 5 %, to w celu zbadania czy następne ulepszenie przekroczy 30 % powinniśmy odnieść się do wartości początkowej powiększonej o już dokonane ulepszenie (a nie do wartości „historycznej”).

Kasy fiskalne 2015 / 2016 – zwolnienia

Takie podejście jest ponadto zgodne z wykładnią systemową. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 ustawy o CIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

W powyższym przykładzie nie nastąpiło ustawowe przekroczenie wartości ulepszeń o 30% w stosunku do wartości początkowej [(300.000,00 / 1.400.000/00) * 100% = 21 %].

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Filip Biegun
Wydział Prawa i Administracji
Uniwersytet Śląski