Jakie etapy prac można wyróżnić
Zamknięcie ksiąg składa się z kilku podstawowych etapów. Są to:
• czynności wstępne – przygotowawcze,
• czynności przedbilansowe,
• czynności bilansowe,
• czynności pobilansowe.
Do pierwszej grupy czynności należy zaliczyć przede wszystkim skompletowanie wiążących przepisów i innych materiałów interpretacyjnych (opracowań, komentarzy, poradników itp.). Następnie wskazać należy na potrzebę weryfikacji metod wyceny aktywów i pasywów oraz metod ustalania wyniku finansowego. Weryfikacji powinien podlegać również zakładowy plan kont i system przetwarzania danych (system informatyczny) oraz system ochrony danych i ich zbiorów.. Do tej grupy czynności należeć powinna także weryfikacja bilansu otwarcia.
Do drugiej grupy czynności zaliczyć należy wtórną kontrolę zaksięgowanych dowodów oraz sprawdzenie poprawności dekretacji na dowodach i poprawności księgowań. Następnie do tej grupy zaliczyć trzeba dokonanie analizy kont pod kątem obrotów i sald, przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej aktywów i pasywów, uzgodnienie i potwierdzenie sald z dłużnikami i wierzycielami jednostki oraz dokonanie rozliczeń poinwentaryzacyjnych z wyceną i ustaleniem różnic. Do tej grupy należy też zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych oraz wszelkich korekt ustalonych w czasie czynności przedbilansowych.
Do czynności bilansowych zaliczymy z kolei sporządzenie zestawienia obrotów i sald, przeprowadzenie bilansowej wyceny aktywów i pasywów, dokonanie uzgodnień między syntetyką i analityką, wprowadzenie do ksiąg ostatnich korekt i przeksięgowań bilansowych. Następnie niezbędne jest ponowne sporządzenie zestawienia obrotów i sald po ostatnich księgowaniach oraz wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Kolejną czynnością należącą do czynności bilansowych jest wstępne sporządzenie tzw. roboczej wersji rachunku zysków i strat oraz roboczej wersji bilansu (z wykazaniem danych porównawczych). Kolejne czynności to sporządzenie wszystkich załączników do bilansu rocznego oraz sporządzenie pozostałych części sprawozdania finansowego w wersji roboczej. Następnie należy dokonać weryfikacji sprawdzającej robocze wersje arkuszy sprawozdawczych. Następnie pozostaje sporządzenie oficjalnej wersji wstępnej lub ostatecznej sprawozdania finansowego.
UWAGA
Jeżeli cena nabycia lub koszt wytworzenia każdego składnika aktywów są wyższe niż prognozowane z ich tytułu przyszłe korzyści ekonomiczne, to różnica ta stanowi utratę wartości i wymaga odpisania w ciężar wyniku finansowego.
Jakie dane powinno zawierać zestawienie obrotów i sald
Zestawienie to sporządzane jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca. Zestawienia tego dokonuje się na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, w formie pisemnej lub oddzielnego zapisu komputerowego. Powinno ono zawierać następujące dane:
• symbole lub nazwy kont,
• salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,
• sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.
Obroty tego zestawienia muszą być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych. Zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych należy sporządzić nie rzadziej niż na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Roczne zestawienie obrotów i sald księgi głównej jednostka musi sporządzić przed 85 dniem po dniu bilansowym. Zatem, jeśli dniem bilansowym jest 31 grudnia, ostatecznym terminem na sporządzenie tego zestawienia jest 26 marca następnego roku kalendarzowego.
Które sprawozdania podlegają badaniu
Jeżeli jednostka spełnia kryteria określone w art. 64 ustawy o rachunkowości, ma obowiązek poddania swojego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Roczne sprawozdanie finansowe jednostka musi poddać badaniu do końca czerwca następnego roku kalendarzowego. W tym celu jednostka musi zawrzeć z biegłym rewidentem umowę o badanie sprawozdania finansowego.
Duże jednostki, mające obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, powinny mieć na uwadze jego udział w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Wynika to z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż jednostka zawiera z biegłym rewidentem umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Z przepisu tego wynika więc, że w ramach badania sprawozdania finansowego biegły powinien wziąć udział w przeprowadzonej przez jednostkę inwentaryzacji składników majątku.
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, celem badania sprawozdania jest przedstawienie spółce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelne i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.
Jak zweryfikować poprawność zapisów
Ważne jest niezwykle zweryfikowanie poprawności zapisów ewidencyjnych. Aby wykryć błędy związane ze złą kwalifikacją operacji gospodarczych na konta księgowe, należy przeanalizować księgowania na kontach analitycznych i sprawdzić, czy są one zgodne z treścią operacji gospodarczych. Należy również skontrolować, czy salda kont występują po poprawnych stronach, tzn.:
• salda końcowe kont aktywnych po stronie Wn,
• salda końcowe kont pasywnych po stronie Ma,
• salda końcowe kont kosztów po stronie Wn,
• salda końcowe kont przychodów po stronie Ma.
Należy też sprawdzić zapisy dokonane po stronie Ma kont kosztowych oraz po stronie Wn kont przychodów. Zapisy te powinny dokumentować jedynie operacje gospodarcze stanowiące wyraźną korektę kosztów bądź przychodów.
W jaki sposób wyceniać majątek
Każdy składnik majątkowy ma swoją wartość, która musi być ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sporządzając bilans, należy mieć na uwadze zasady wynikające z art. 28 ustawy o rachunkowości. Właściwie zastosowane zasady wyceny składników majątkowych i kapitału jednostki mają niezwykle istotne znaczenie. Pozwalają one nie tylko na właściwe ustalenie wartości posiadanego przez jednostkę majątku i kapitałów, ale są podstawą do ustalenia takich wielkości, jak: wynik finansowy i podstawa opodatkowania, a więc i wysokość należnego podatku dochodowego.
Ustawa o rachunkowości obliguje jednostki do stosowania określonych zasad wyceny składników bilansu nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zasady te wynikają z nadrzędnych zasad rachunkowości. Aby prawidłowo wycenić poszczególne składniki aktywów i pasywów, konieczne jest zdefiniowanie terminów stosowanych przy określaniu sposobu wykazywania tych składników w bilansie. Do wyceny aktywów i pasywów stosuje się następujące kategorie cen i wartości:
• cenę nabycia,
• koszt wytworzenia,
• cenę sprzedaży netto,
• wartość godziwą.
W ustawie o rachunkowości ogólna zasada wyceny aktywów i pasywów określona została w art. 7 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W związku z tym, w wyniku finansowym należy uwzględnić:
• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Wymienione zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Jak prezentować należności dochodzone na drodze sądowej
Wątpliwości może rodzić miejsce prezentacji należności skierowanych na drogę postępowania sądowego od jednostek powiązanych, choć takie przypadki są rzadkością. W ustawie o rachunkowości nie przewidziano takiej pozycji w należnościach od jednostek powiązanych. W pozycji należności krótkoterminowych od pozostałych jednostek ustawodawca przewidział odrębną pozycję pt. „należności dochodzone na drodze sądowej”. Należy zatem wnioskować, że wszystkie należności, które na dzień sporządzania sprawozdania finansowego skierowane są na drogę postępowania sądowego, powinny zostać zaprezentowane w tej pozycji sprawozdania finansowego.
• B. Aktywa obrotowe
• II. Należności krótkoterminowe
• 2. Należności od pozostałych jednostek
d) dochodzone na drodze sądowej
Jakie powinno być zatem miejsce prezentacji należności skierowanych na drogę postępowania sądowego od jednostek powiązanych? Wydaje się, że należności dochodzone na drodze sądowej powinny być prezentowane w pozycji „inne”. Wynika to z układu bilansu. Pozycja innych krótkoterminowych należności od jednostek powiązanych skupia inne niż z tytułu dostaw i usług należności, tj. z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, dochodzone na drodze sądowej oraz inne.
• B. Aktywa obrotowe
• II. Należności krótkoterminowe
• 1. Należności od jednostek powiązanych
• b) inne
Warto przypomnieć, że kierowanie windykacji należności na drogę postępowania sądowego jest przesłanką do utworzenia odpisów aktualizujących na dochodzone kwoty. Zapisy ustawy o rachunkowości nie zawierają precyzyjnych regulacji w zakresie obowiązku tworzenia odpisów aktualizujących na należności. Zapisy art. 35b, a w szczególności ust. 1, pkt 3 i 5 narzucają na kierownika jednostki (zarząd) obowiązek zatwierdzenia zasad ich tworzenia. Trudno jednak znaleźć przesłanki, aby odpisów aktualizujących na należności dochodzone na drodze sądowej nie tworzyć. Utworzone odpisy aktualizujące obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe – zależnie od rodzaju należności, której odpis dotyczy.
Słownik terminologiczny
CENA NABYCIA – Jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
CENA SPRZEDAŻY NETTO – Jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży bez podatku VAT oraz podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową. W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, należy w inny sposób określić wartość godziwą składnika aktywów na dzień bilansowy.
Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)
Wiesława Moczydłowska
Gazeta Prawna [Dodatek: Księgowość i podatki] z dnia 2005-12-05
Obowiązek tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika przede wszystkim z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości regulującego tzw. zasadę memoriałową. Wskazuje ona, iż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Szczegółowa interpretacja odroczonego podatku dochodowego została zapisana w art. 37 ustawy o rachunkowości. Odroczony podatek dochodowy powstaje zatem, gdy występują przejściowe rozbieżność (różnice) w momencie zaliczenia przychodów lub kosztów z punktu widzenia ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych. Rozbieżności te polegają na tym, że koszt podatkowy jest uznawany wcześniej bądź później (w innym okresie sprawozdawczym) niż koszt bilansowy. Aby zdarzenie gospodarcze uznać za spełniające warunek generowania odroczonego podatku dochodowego, rozbieżności muszą mieć charakter przejściowy. Oznacza to, że musi być ustawowa, a także finansowa możliwość ich rozliczenia w przyszłych okresach. Pojęcie finansowej możliwości odnosi się przede wszystkim do aktywów. By móc utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, niezbędne jest wysokie prawdopodobieństwo, że spółka będzie osiągała dochód podatkowy w następnych latach i różnica przejściowa będzie mogła być rozliczona. Ponadto należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo nie wolno kompensować odroczonych aktywów z pasywami. Warunkami niezbędnymi do wykazywania w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego są:
• występowanie rozbieżności pomiędzy momentem odciążenia podatkowego i bilansowego pozycji aktywów i pasywów,
• przejściowy charakter różnic (istnieje duże prawdopodobieństwo ich rozliczenia w następnych okresach),
• realne przesłanki osiągnięcia dochodu podatkowego w latach przyszłych (warunek niezbędny do tworzenia aktywów).
Na dzień bilansowy, gdy obowiązkowo ustala się odroczony podatek dochodowy, mogą występować dodatnie i ujemne różnice przejściowe. Tylko od różnic przejściowych ustala się odroczony podatek dochodowy.
Różnica ujemna występuje wtedy gdy bilansowa wartość składnika aktywów jest niższa od jego podatkowej wartości oraz gdy bilansowa wartość składnika pasywów jest wyższa od jego wartości podatkowej. Natomiast dodatnia różnica przejściowa występuje wtedy, gdy bilansowa wartość składnika aktywów jest wyższa od jego podatkowej wartości oraz gdy bilansowa wartość składnika pasywów jest niższa od jego wartości podatkowej.
Gazeta Prawna [Dodatek: Księgowość i podatki] z dnia 2005-12-05
Każda z jednostek gospodarczych, zobligowana do stosowania zapisów ustawy o rachunkowości, dokonuje na dzień bilansowy wyceny posiadanych aktywów i pasywów w walutach obcych. Wycena ta odbywa się z zachowaniem zasad określonych w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, jakiego kursu należy użyć, aby dokonać wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. I tak składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Wiele trudności powoduje nie wycena bilansowa aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, lecz późniejsze rozliczenie naliczonych różnic kursowych w nowym okresie sprawozdawczym.
W praktyce spotykane są trzy rozwiązania:
• jako pierwsza operacja nowego roku wystornowanie (zapisem czerwonym; w przypadku stosowania zapisów po stronie przeciwnej niezbędne jest dokonanie zapisu technicznego dla zachowania czystości obrotów) naliczonych bilansowych różnic kursowych,
• stornowanie naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych tylko od rozliczonych w nowym roku obrotowym aktywów i pasywów, a następnie ustalenie różnic kursowych dla tych tytułów „od zera”,
• ujmowanie w księgach rachunkowych tylko zrealizowanych (tj. bez stornowania) w roku obrotowym różnic kursowych i odnoszenie ich na wynik finansowy.
Każde z tych rozwiązań ma swoje wady i zalety. Biorąc jednak pod uwagę zapisy ustawy o rachunkowości najbardziej prawidłowe wydaje się trzecie rozwiązanie. Ustawa nie dopuszcza bowiem możliwości rozwiązywania (stornowania) naliczonych różnic kursowych bez posiadania podstaw do ich rozwiązania. A taką przesłanką jest otrzymanie lub dokonanie zapłaty bądź też kompensata. Rozwiązanie to niesie ze sobą największą wartość informacyjną dla jednostki.
Jak pokazuje praktyka, najczęściej wybierane jest pierwsze rozwiązanie, polegające na wystornowaniu wszystkich naliczonych różnic kursowych w pierwszej operacji następnego okresu sprawozdawczego. Zastosowanie takiego rozwiązania „zdejmuje” z jednostki obowiązek każdorazowego odnoszenia się do wyliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych. Zapłata powoduje naliczenie różnic kursowych licząc od jej wartości historycznej – tj. nie uwzględnia dokonanych w międzyczasie wycen zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy.
Rozwiązaniem pośrednim jest stornowanie naliczonych bilansowych różnic kursowych tylko od rozliczonych w danym roku aktywów i pasywów. Różnice kursowe ustalone metodą 2 i 3 dają taki sam wynik. W praktyce drugie rozwiązanie będzie skutkowało każdorazowo jednym dodatkowym zapisem.
Gazeta Prawna [Dodatek: Księgowość i podatki] z dnia 2005-12-05
Podobnie jak nasza ustawa o rachunkowości, także Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 2 „Zapasy” (MSR 2) odwołuje się do zasady ostrożnej wyceny podczas ustalania wartości zapasów na dzień bilansowy. Zgodnie z tą zasadą zapasy należy wyceniać w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania – w zależności od tego, która z kwot jest niższa.
W praktyce sposób wyceny końcowego poziomu zapasów zależy w dużej mierze od przyjętych formuł rozliczania zapasów w trakcie roku. W idealnej sytuacji zwiększenia zapasów powinny następować po rzeczywistej cenie nabycia lub rzeczywistym koszcie wytworzenia, a ich rozchodowanie po takiej wartości, z jaką przyjęto je do ewidencji. Na każdym etapie ewidencji zapasów należy zachować przyporządkowanie konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych pozycji zapasów. Zgodnie z MSR 2 w przypadku zapasów, które nie są wzajemnie wymienialne lub przeznaczone do realizacji konkretnych przedsięwzięć, cenę nabycia lub koszt wytworzenia należy ustalić wyłącznie metodą szczegółowej identyfikacji. Dochowanie powyższej zasady wyceny przychodu, rozchodu, a tym samym stanu zapasów na koniec okresu, może być w niektórych przypadkach bardzo kosztowne lub trudne. Ma to przykładowo miejsce wówczas, jeśli jednostka sprzedaje masowo podobne lub takie same zapasy, których cena zakupu lub koszt produkcji zmienia się w czasie. Według MSR 2 dla ułatwienia wyceny takich zapasów można stosować metody kosztu standardowego lub metody oparte na cenach detalicznych. Warunkiem zastosowania uproszczonej metody jest uzyskanie w końcowym rozrachunku zapasu o wartości przybliżonej do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jednostka powinna posiadać aktualną dokumentację, która będzie potwierdzała, że przyjęta metoda wyceny nie powoduje istotnych rozbieżności.
Metoda kosztu standardowego zakłada stałą cenę ewidencyjną dla przyjmowanych zapasów w pewnym okresie. Koszty standardowe powinny być systematycznie analizowane i jeśli to konieczne – aktualizowane. Metoda oparta na cenach detalicznych (wykorzystywana do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów) zakłada, że zapas jest wyceniany po cenach sprzedaży skorygowanych o odpowiedni procent marży. W przypadku rozchodu zapasów można stosować dwa możliwe uproszczenia. Pierwsze z nich to zastosowanie metody FIFO (pozycje zapasów zakupione/wyprodukowane jako pierwsze, rozchoduje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej) lub metody średniej ważonej (cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średnich cen nabycia i/lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu z zakupionymi lub wyprodukowanymi w ciągu okresu). Należy zwrócić uwagę, że zasady wyceny zapasów określone w polskiej ustawie o rachunkowości są generalnie zbieżne z MSR 2, z tym wyjątkiem, że nasze regulacje dopuszczają metodę LIFO dla rozchodu zapasów. Według MSR 2 ta metoda jest niedozwolona.
Gazeta Prawna [Dodatek: Księgowość i podatki] z dnia 2005-12-05