SPIS TREŚCI
PORADY PRAWNE
AKTY PRAWNE
Ustalanie przychodów
Jak przeliczyć przychody w walutach obcych
Dodatnie lub ujemne różnice kursowe
Rozliczanie należności wzajemnych
Różnice kursowe od własnych środków
Koszty uzyskania przychodu
Ujęcie po stronie kosztów
Edyta Wereszczyńska
Gazeta Prawna Nr 71/2006 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2006-04-10
Przepisy podatkowe ściśle wiążą sposób wyliczania różnic kursowych z koniecznością stosowania kursów wymiany walut banku, z którego usług korzysta podatnik. Wątpliwości mogą pojawić się w sytuacji, gdy podatnik nie korzysta w ramach przeprowadzanych transakcji z pośrednictwa banku, w szczególności, gdy np. kwota należna z tytułu zakupu towarów przez podatnika zostanie zapłacona kontrahentowi w jego kasie walutą uprzednio zakupioną w kantorze.
W takiej sytuacji, w świetle dominującego stanowiska organów podatkowych i Ministerstwa Finansów, nie będzie możliwe podatkowe rozpoznanie różnic kursowych korygujących koszty podatkowe, jak i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych ze względu na brak pośrednictwa banku w powyższych operacjach. Warto dodać, że pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany przez władze skarbowe, mimo że podatnicy mogą korzystać z pozabankowych instytucji oferujących zakup walut (np. kantorów) w granicach przewidzianych prawem dewizowym i ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.
Wykładnia gramatyczna przepisów ustaw o podatku dochodowym może prowadzić do wniosku, że w przypadku gdy podatnik zakupi walutę w kantorze, a następnie wpłaci ją na rachunek walutowy banku i za jego pośrednictwem dokona zapłaty na rzecz kontrahenta, wówczas podatnik będzie mógł skorygować koszty podatkowe o tak powstałe różnice kursowe. Spełniona zostanie bowiem przesłanka korzystania z pośrednictwa banku przy płatnościach walutowych. W efekcie, zakup w kantorze waluty, która następnie posłuży do uregulowania zobowiązania względem kontrahenta, nie powinien wyłączać możliwości rozpoznania różnic kursowych korygujących koszty, o ile zapłata na rzecz kontrahenta nastąpi za pośrednictwem banku.
W konsekwencji – w zależności od wahań kursów wymiany walut pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem jego faktycznej zapłaty – podatnicy mogliby optymalizować swe rozliczenia podatkowe, dokonując zapłaty kwot należnych kontrahentom bezpośrednio do ich kasy (bez obowiązku ewentualnego obniżenia kosztów podatkowych w razie niekorzystnych wahań kursów walut) lub za pośrednictwem banku (korzystając z możliwości podwyższenia kosztów podatkowych o zrealizowane różnice kursowe).
Powyższa możliwość wydaje się być prostą konsekwencją prezentowanego od pewnego czasu przez władze skarbowe stanowiska uzależniającego możliwość podatkowego rozpoznania różnic kursowych od stricte technicznego sposobu regulowania płatności (w linię tę wpisuje się także osławiony brak możliwości rozpoznawania różnic kursowych na kompensatach).
Przepisy podatkowe nie wyłączają wyraźnie możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych w przypadku nieskorzystania przez podatnika z usług banków w momencie zakupu waluty czy zapłaty ceny wyrażonej w walucie obcej. Podatnik powinien mieć zatem możliwość zaliczenia tak powstałych różnic kursowych do kosztów podatkowych, o ile wykaże ich związek z przychodem. To, że przepisy regulujące techniczne sposoby obliczania różnic kursowych odnoszą się jedynie do przypadków, w których podatnik korzysta z pośrednictwa banku, nie powinno automatycznie oznaczać, że nie jest możliwe podatkowe rozpoznanie różnic kursowych, w sytuacji gdy podatnik nie korzysta z usług banku.
Konieczność ponoszenia kosztów ekonomicznych wynikających z wahań kursów walut powinna łączyć się z możliwością podatkowego rozpoznania takich kosztów, niezależnie od sposobu nabycia waluty czy dokonania płatności.
Podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych odsyłają więc w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do ustawy o rachunkowości, której art. 9 stanowi, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.
W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski przez podmiot zagraniczny w formie oddziału (zakładu), oddział ten (zakład) będzie również obowiązany ewidencjonować zdarzenia gospodarcze wg wyżej wskazanych zasad.
Przepisy unijne wprowadzają możliwość prowadzenia ksiąg rachunkowych w euro. Jeżeli takie rozwiązanie zostanie przyjęte przez polskich podatników, to powstanie wówczas problem przeliczenia danych księgowych wyrażonych w euro dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników (czyli ich „sprzedaż”) w walutach obcych przelicza się na złote według średnich kursów NBP z dnia uzyskania (zarachowania) przychodu.
Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, na przykład faktury są wystawione w euro, a między dniem ich uzyskania (zarachowania) i dniem faktycznego otrzymania (tj. zapłaty przez kontrahenta) występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów (tj. zapłaty), ustalonego przez bank, z którego korzysta podatnik, oraz z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia uzyskania (zarachowania) przychodu.
Organy podatkowe uważają, że różnice kursowe zwiększające lub zmniejszające przychody powstają wyłącznie w sytuacji rozliczenia gotówkowego bądź przelewem bankowym z kontrahentem. Stoją one na stanowisku, że różnice kursowe nie powstają przy innych formach rozliczenia należności, np. przy potrąceniu (kompensacie) wierzytelności.
Przy niepoprawnym rozliczeniu różnic kursowych organy podatkowe mogą określić wynik podatkowy (tj. dochód lub stratę) podatnika w innej wysokości niż uprzednio przez podatnika zadeklarowana. Jeżeli w opinii organu dochód do opodatkowania jest wyższy niż wykazał podatnik, będzie on wtedy zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo, nie można wykluczyć pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności na zasadach określonych w kodeksie karnym skarbowym.
Przepisy nie regulują zasad rozliczania różnic kursowych przy pożyczkach zaciąganych w walutach obcych. Jednak w praktyce, potwierdzonej w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 lutego 1995 r. (nr PO 4/UD-722-1356/94), przy spłacie pożyczek walutowych, podatnicy powinni rozpoznawać różnice kursowe w dacie ich realizacji, tj. w momencie spłaty pożyczki (jej raty). Dodatnie różnice kursowe od zaciągniętych pożyczek zmniejszają koszty podatkowe, z kolei ujemne różnie koszty takie zwiększają.
Updop nie określa, jaki kurs winien zostać przyjęty dla ustalenia różnic kursowych od pożyczek. W praktyce, dla celów podatkowych, ewidencjonuje się otrzymane pożyczki wg średniego kursu NBP, zaś spłatę pożyczki wykazuje się po kursie dnia sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego korzysta podatnik, tj. kursie, po którym zakupił walutę niezbędną do spłaty pożyczki (podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 1997 r., PO-3/7158-722-761/HS/97).
- ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)