Ważny termin
Na zakończenie przypomnijmy jeszcze art. 133 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podmioty zagraniczne zidentyfikowane na potrzeby VAT są zobowiązane drogą elektroniczną składać do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT.
Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne, do 20 dnia po zakończeniu kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług elektronicznych. Deklaracje VAT składa się we wspomnianym terminie również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług elektronicznych.
Krzysztof Tomaszewski
Gazeta Prawna Nr 117/2006 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2006-06-19
Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (dalej nazywanej ustawą) stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Art. 19 ust. 4 ustawy przewiduje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ten ostatni przepis zawiera generalną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż regułą jest, że transakcja podlegająca VAT powinna być potwierdzona fakturą. Obowiązek wystawiania faktur nie dotyczy jedynie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do importu usług. Oznacza to, że każdorazowo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy uwzględnić specyfikę importu usług, przy czym w grę mogą wchodzić trzy rozwiązania: dany przepis stosuje się w całości albo jego zastosowanie wymaga modyfikacji, albo powinien on być w ogóle pominięty. Moim zdaniem, odpowiednie stosowanie powyższych regulacji do importu usług oznacza, że regułą będzie powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania usługi. Wydaje się, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 11 ustawy powinno polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez polskiego usługobiorcę, a nie z chwilą jej otrzymania przez podmiot zagraniczny. Natomiast w praktyce trudno sobie wyobrazić sytuację, w której obowiązek podatkowy w imporcie usług powstanie z chwilą wykonania usługi. Biorąc to pod uwagę, według zasad ogólnych obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje więc z chwilą najwcześniejszego zaistnienia jednego z następujących zdarzeń: wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny, upływu 7 dni od dnia wykonania usługi lub dokonania płatności przez podmiot polski.
Należy jednak pamiętać, że w pewnych sytuacjach ma zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Na przykład, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy przewiduje ten sam moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży praw lub udzielenia licencji. Art. 19 ust. 19 ustawy stanowi, że wyżej wymienione regulacje mają odpowiednie zastosowanie do importu usług. Oznacza to, że w przypadku importu wyżej wymienionych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania przez polskiego usługobiorcę całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
Ta ostatnia reguła ma odpowiednie zastosowanie także do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od odbiorcy całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą najwcześniejszego zaistnienia jednego z następujących zdarzeń: wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, albo upływu 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Oznacza to, że samo dokonanie płatności bez wystawienia faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Warto także zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, a nie jej otrzymaniem przez polskiego odbiorcę. W konsekwencji, przesłanie faktury z opóźnieniem, np. kilkumiesięcznym, może prowadzić do sytuacji, w której podmiot polski będzie zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT i wykazania transakcji w miesiącu wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę.
Przepisy o podatku od towarów i usług regulują także powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdy ustaną okoliczności wyłączające opodatkowanie takiego przemieszczenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Na przykład, przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeżeli towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez nie terytorium kraju, w wykonaniu czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie upłynęło więcej niż 90 dni.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności uzasadniających wyłączenie z opodatkowania wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów. Jeżeli więc powyższy termin 90 dni nie będzie dochowany, obowiązek podatkowy powstanie 91 dnia od przywozu towaru na terytorium Polski.
Ustawa reguluje ponadto w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania towaru, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.
Ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na moment, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Przyjrzyjmy się teraz treści art. 7 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zestawienie treści art. 19 i art. 7 ustawy wskazuje, że ustawodawca posługuje się niejednolitą terminologią, co może wywołać konsekwencje przy stosowaniu tych przepisów.
Jest kwestią bezsporną, że termin „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” jest nie jest pojęciem tożsamym z „wydaniem towaru”. Dla uznania, że nastąpiła dostawa, wystarczające jest stwierdzenie, że podmiot może dowolnie rozporządzać i dysponować uzyskanym towarem, a więc ma tzw. własność ekonomiczną. Z punktu widzenia własności ekonomicznej dostawa towarów nie wymaga ich wydania. Nie jest konieczne przenoszenie samego prawa. Przyjmuje się zatem, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, realizowana jest z chwilą wystawienia faktury, bez względu na fizyczne wydanie rzeczy. Jednakże, jak wskazuje art. 19 ust. 4 ustawy, faktura ta niekoniecznie musi być wystawiona, a dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy konieczne jest fizyczne wydanie rzeczy. Pojawia się zatem konflikt pomiędzy definicją dostawy towarów, która nie wymaga fizycznego wydania rzeczy, a zasadą określającą powstanie obowiązku podatkowego, która z kolei takiego wydania wymaga.
Należy również zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku więc gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi mają być potwierdzone fakturą – obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej wystawienia, niezależnie od tego, czy towar został faktycznie wydany. Niejasności pojawiają się również co do zasad określających prawo do odliczenia. Przyjęcie, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, realizowania jest z chwilą wystawienia faktury, ma szczególne znaczenie w kontekście prawa do odliczenia. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktury ewentualnie w miesiącu następnym.
Z kolei na podstawie przepisu art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania przez podatnika faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie sytuacji) – prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem.
Wskazany przepis w większości wypadków będzie przepisem pustym. Jeżeli bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje z chwilą wystawienia faktury, niemożliwe jest, aby podatnik otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem.
Kwestia opodatkowania zaliczek w imporcie usług nie jest, na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uregulowana jednoznacznie. Decydujące znaczenie ma w tej mierze interpretacja przepisu art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przepis art. 19 ust. 11 tej ustawy stosuje się odpowiednio do importu usług. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Treść art. 19 ust. 19 ustawy budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten posługuje się bowiem terminem „odpowiednio”, który jest pojęciem nieostrym.
W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie może nastąpić poprzez modyfikację regulacji zawartych w przepisie, do którego kieruje odesłanie, poprzez wyłączenie stosowania takiej normy w ogóle lub poprzez stosowanie takiej normy wprost. „Odpowiednie” stosowanie powinno jednak nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwotnym zakresie.
Mając powyższe na uwadze należałoby przyjąć, iż „otrzymanie” zaliczki winno być interpretowane jako „dokonanie zapłaty” zaliczki. Przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że uiszczenie zaliczki w imporcie usług jest opodatkowane, a to z kolei skutkuje koniecznością rozliczenia podatku należnego i naliczonego.
Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do ryzyka przedwczesnego zadeklarowania podatku należnego oraz naliczonego.
Należy wskazać, że obowiązujące przepisy nie przewidują sankcji z tytułu przedwczesnego zadeklarowania podatku należnego. Natomiast przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego naraża podatnika na ryzyko zarzutu zawyżenia podatku naliczonego i zastosowanie sankcji przewidzianych w ustawie. Naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wówczas prawidłową wysokość zobowiązania, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami.
Należy jednocześnie wskazać drugą możliwość interpretacji terminu „odpowiednio”, zgodnie z którą modyfikacja regulacji zawartych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do zmiany w jego treści.
Wówczas w odniesieniu do obowiązku podatkowego w imporcie usług odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących zaliczki nie jest możliwe. Nie jest bowiem możliwe, aby podatnik otrzymał w imporcie usług zaliczkę jako usługobiorca. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy.
Jak wynika z powyższego, kwestia opodatkowania zaliczki w imporcie usług nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta. Jest to konsekwencją posłużenia się przez ustawodawcę terminem nieostrym „odpowiednio” w treści art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwe interpretacje tego pojęcia prowadzą do dwóch przeciwstawnych wniosków, zgodnie z którymi zaliczka w imporcie towarów może być traktowana zarówno jako czynność podlegająca opodatkowaniu, jak i nieopodatkowana.
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 z późn. zm.)
Zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Dla nieruchomości składającej się z działki gruntu zabudowanej pawilonem handlowym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 10, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wydania. A ponieważ aport ze swej istoty jest nieodpłatny i podatnik nie otrzyma zapłaty, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w 30-tym dniu.
Obowiązek wystawienia dwóch faktur: jednej dla udokumentowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu i drugiej dla udokumentowania samej czynności eksportu, istnieje zarówno w sytuacji, gdy od dnia otrzymania zaliczki do dnia wykonania samego eksportu towaru minęło nie więcej niż 7 dni, jak i w sytuacji, gdy między ww. zdarzeniami mającymi miejsce w obrębie tego samego miesiąca minęło więcej niż 7 dni.