Obowiązek podatkowy
Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są
opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
Podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, w związku z uprzednio przyjętym zgłoszeniem celnym. Jeżeli przyjęcie zgłoszenia powoduje powstanie długu celnego, to zwolnienie towaru, na którym ciążą należności może nastąpić tylko po ich uiszczeniu lub zabezpieczeniu.
Inny przypadek dopuszczenia towaru do obrotu stanowi sytuacja, gdy towar, w stosunku do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarb Państwa, jest sprzedany przez organy celne po cenie, w której zawarta jest kwota należności celnych. Jednak przy takiej sprzedaży to nie
podatnik nalicza należności, ale same organy celne naliczają i księgują kwotę należności celnych. Dług celny w przywozie (imporcie) powstaje w wyniku:
- dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym,
- objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego dokonanego zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, zwolnienie towaru może nastąpić po zapłaceniu lub zabezpieczeniu kwoty wynikającej z długu celnego. Nie dotyczy to towarów zgłoszonych do procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Zapłata należności celnych spoczywa na dłużniku, czyli zgłaszającym, którym może być:
- osoba, która dokonała zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na własną rzecz (importer),
- przedstawiciel działający we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby (przedstawiciel pośredni),
- osoba, w której imieniu i na jej rzecz dokonano zgłoszenia celnego (przedstawiciel bezpośredni).
Przedstawicielem może być w szczególności agencja celna, spedytor lub przewoźnik. Przedstawicielem bezpośrednim może być agent celny lub osoba, w której imieniu działa agent celny. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która je ustanowiła. Zgłoszenia celnego w celu dopuszczenia towaru do obrotu na obszarze Wspólnoty może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne.
Inne odliczenia
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:
- dostawy towarów lub
świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,
- przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:
- transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
- udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,
- pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
- transakcji, w tym pośrednictwa, dotyczących rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,
- transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej,
- transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są
akcje,
udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych: prawa do określonego udziału w
nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do
nieruchomości, udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do
nieruchomości lub jej części.
Odliczenie będzie się stosowało, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Stosowanie przepisów celnych
Do należności podatkowych określonych w zgłoszeniu celnym stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.
- Art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7-9, art. 27, art. 29 ust. 17, art. 33-40, art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- Art. 4, art. 74 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302/1 z 19 października 1992 r. z późn. zm.).
- Par. 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 października 2005 r. w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (Dz.U. nr 218, poz. 1842).
- Par. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. nr 87, poz. 826 z późn. zm.).
- Par. 25 rozporządzenia ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.).
Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W art. 12 ustawy zostały enumeratywnie wymienione sytuacje, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem przywiezienie do kraju towaru uprzednio zaimportowanego i dopuszczonego do obrotu na obszarze Wspólnoty (w Holandii) będzie dla
spółki wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co rodzi skutki w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zatem regulacja dotycząca ewentualnego zwolnienia z VAT od importu towarów, przewożonych następnie w ramach dostawy wewnątrz-wspólnotowej, oraz szczegółowego określenia warunków zastosowania tego zwolnienia będzie uregulowana na podstawie przepisów Szóstej Dyrektywy w prawie krajowym państwa, na terenie którego nastąpiło dopuszczenie towaru do obrotu - w niniejszej sprawie w Holandii. Import towarów miał miejsce w Holandii i tam winno nastąpić rozliczenie VAT od importu (ewentualnie spółka może zastosować zwolnienie, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach holenderskich), zaś przemieszczenie towarów (uprzednio zaimportowanych i odprawionych w Holandii) z Holandii do Polski jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, a zatem na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej i rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi kwota podatku należnego.
Postanowienie naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty z 21 czerwca 2005 r., nr III-2/443-47/24906/05/PJ.
Osoba fizyczna sprowadziła
samochód osobowy o poj. 1,8 cm szesc. ze Stanów Zjednoczonych, którego wartość celna w przeliczeniu na złote wyniosła 12 000 zł. Na dokumencie SAD składanym do polskiego urzędu celnego podatnik wykazał kwotę cła w wysokości 1200 zł - obliczoną od wartości celnej, kwotę akcyzy w wysokości 409 zł - obliczonej od wartości celnej powiększonej o cło oraz kwotę VAT w wysokości 2993 zł - obliczoną od wartości celnej powiększonej o cło i akcyzę. Razem należności celno-podatkowe wyniosły 4602 zł. Obliczenie kwoty należności przedstawia się następująco:
- wartość celna - 12 000 zł,
- cło (10 proc.) - 1200 zł (12 000 zł x 10 proc.),
-
akcyza (3,1 proc.) - 409 zł (13 200 zł x 3,1 proc.),
- VAT (22 proc.) - 2993 zł (13 609 zł x 22 proc.).
Prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi ma dla podatnika podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie w kontekście uznania czynności świadczonej przez podatnika za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku ustalenia. Określenie miejsca świadczenia usługi może mieć również znaczenie dla podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zakupienia usługi świadczonej na rzecz podatnika od podmiotu, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ustawową definicją, określoną w art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami z tytułu importu usług są podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W przypadku ustalenia, że usługa wykonywana przez zagranicznego usługodawcę na rzecz podatnika podatku od towarów i usług ma miejsce świadczenia na terytorium Polski, po stronie podatnika powstanie co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany z importem usługi.
Usługi pośrednictwa nie mają jednolitego ustawowo określonego miejsca świadczenia - co do zasady miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest miejsce, w którym ma miejsce świadczenia transakcja, z którą usługa pośrednika jest związana, nie zaś terytorium kraju, w którym siedzibę ma nabywca usługi lub podmiot świadczący usługę.
Pojęcie pośredniczenia w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy w pozyskiwaniu kontrahentów handlowych jest pojęciem zbyt ogólnym dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług. W celu odpowiedzi na pytanie dotyczące miejsca świadczenia usługi pośrednictwa, należy odnieść się do transakcji będących przedmiotem działalności podmiotu, w imieniu i na rzecz którego podatnik pośredniczy w pozyskiwaniu kontrahentów handlowych. Jak już wyżej wspomniano, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują odrębnie miejsce świadczenia usług pośrednictwa, co do zasady w zależności od transakcji, z którą usługa pośrednika jest związana, poszczególne przypadki należy oceniać pod kątem przepisów: art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 4 pkt 11, art. 28 ust. 5, art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dopiero w przypadku uznania, że usługa zagranicznego pośrednika była świadczona na terytorium kraju, należy w sytuacji zakupienia takiej usługi uznać ją za import usług, i w przypadku - gdy nie zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie importu usług po stronie nabywcy - określone w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkować jej nabycie właściwą dla świadczenia tej usługi w kraju stawką VAT, jak również udokumentować import usług fakturą wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.
W przypadku natomiast gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz zagranicznego kontrahenta przez polskiego podatnika VAT, usługa tego podmiotu będzie opodatkowana VAT, jeżeli miejscem jej świadczenia - ustalanym w taki sam sposób jak dla importu usługi - będzie terytorium kraju. W przypadku gdy miejsce świadczenia usługi będzie znajdowało się poza terytorium kraju, podatnik świadczący usługę na rzecz zagranicznego kontrahenta udokumentuje świadczenie, wystawiając fakturę handlową bez VAT.
ELŻBIETA LIWANOWSKA
doradca podatkowy, spółka Tarwid, Liwanowska i Partnerzy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 2 pkt 9, art. 17, art. 27 oraz art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów został uregulowany w art. 19 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (czyli zgodnie z zapisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego - co do zasady, w chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego).
Podstawą do rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest zgłoszenie celne towaru dokonane np. na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (czyli dokumentu SAD). Tym samym ten dokument celny spełnia podwójną rolę: po pierwsze swoistego wezwania do zapłaty (kwotę wykazanego na nim VAT należy wpłacić do urzędu celnego jako podatek z tytułu importu towarów), a po drugie dokumentu określającego kwotę podatku naliczonego.
Do poprawnego obliczenia i wykazania na zgłoszeniu celnym kwoty VAT niezbędne jest właściwe określenie podstawy opodatkowania danego importu towarów. W celu określenia kwoty należnego VAT, co do zasady, za podstawę opodatkowania w imporcie towarów uznaje się wartość celną powiększoną o należne cło. Co ważne, na mocy art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje, o ile te elementy nie zostały wcześniej do niej włączone, prowizję, opakowania,
transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca ich przeznaczenia na terytorium kraju.
Wykazany VAT na zgłoszeniu celnym SAD podlega, w standardowej procedurze, wpłacie w kasie lub na rachunek urzędu celnego w terminie dziesięciu dni od dnia, w którym podatnik został powiadomiony przez organ celny o wysokości należności.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary będące przedmiotem importu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wykazywanego w składanych przez niego deklaracjach VAT o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych dokumentów celnych (np. SAD). Oczywiście prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje tylko podatnikom w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, pomimo że do zapłaty VAT z tytułu importu zobowiązane są wszystkie podmioty dokonujące takiego importu (niezależnie od faktu, czy są podatnikami VAT czy też nie).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wykazanego w stosownej deklaracji, o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał przedmiotowy dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w powyższym terminie, może dokonać takiego obniżenia w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W przypadku nieskorzystania z opisanego powyżej prawa, podatnikowi nadal przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli zgłoszenie do procedury celnej dopuszczenia do obrotu dokonywane jest na dokumencie SAD, to dokument ten wskazuje, jaką kwotę podatku należnego importer powinien odprowadzić do urzędu i jednocześnie, jaką kwotę może on wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz następnie dokonać jej odliczenia (jeśli takie prawo mu przysługuje).
PIOTR BAŃDURA
ekspert podatkowy, zespół podatków pośrednich, Pricewaterhouse-Coopers
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 15 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Usługa wykonana przez ukraińskiego usługodawcę (prawnika) na rzecz polskiego podatnika VAT, polegająca na doradztwie prawnym i sporządzeniu opinii o zasadach prowadzenia działalności gospodarczej na Ukrainie, będzie stanowiła po stronie polskiego podatnika VAT import usług, podlegający opodatkowaniu VAT.
Dla tego typu usług (tzw. niematerialnych), do których należą m.in. usługi prawnicze i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Podatnikiem (tj. zobowiązanym do zapłaty tego podatku) jest natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, usługobiorca usług świadczonych przez ukraińskiego prawnika, posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Tak więc miejscem (krajem), w którym powinny zostać opodatkowane usługi, jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji dla celów VAT jest nabywca tej usługi.
Mając powyższe na uwadze, usługobiorca powinien dokonać samonaliczenia VAT należnego w odniesieniu do nabywanych usług zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Jako podstawę opodatkowania VAT powinien przyjąć kwotę
wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu wykonania powyższych czynności. Obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstanie w dniu wystawienia faktury przez ukraińskiego usługodawcę, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W rezultacie podatek należny z tytułu przedmiotowej transakcji powinien zostać wykazany przez polskiego podatnika w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.
Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, przedmiotowa operacja powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Przepisy regulujące zasady wystawiania zwykłych faktur VAT stosuje się w większości odpowiednio do faktur wewnętrznych. W przypadku importu usług faktury te mogą jednak nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Dopuszczalne jest wystawianie faktur wewnętrznych w jednym egzemplarzu.
Wykazany podatek należny od importu usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi jednocześnie podlegający odliczeniu podatek naliczony. Odliczenie może być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (tj. w tej samej deklaracji VAT), pod warunkiem że nabyte usługi są wykorzystywane przez ich nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie cała operacja może być neutralna dla nabywcy usług.
Reasumując, nabyta usługa doradztwa prawnego i opinia o zasadach prowadzenia działalności gospodarczej na Ukrainie od ukraińskiego prawnika, stanowi dla polskiego podatnika VAT import usług. Polski usługobiorca jest z tego tytułu podatnikiem VAT, obowiązanym do wystawienia faktury wewnętrznej, w której zostanie wykazany VAT należny.
ROBERT GRZESZCZYK
ekspert podatkowy, zespół podatków pośrednich, Pricewaterhouse-Coopers
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 27 ust. 4 pkt 2, art. 29 ust. 17, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).