Transakcje trójstronne
Przepisy ustawy o VAT przewidują jeszcze jeden przypadek, kiedy następują szczególne rozwiązania opodatkowania transakcji w nawiązaniu do miejsca świadczenia czynności. Jest to procedura uproszczona ustanawiająca opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych.
Przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT przy spełnieniu łącznie warunków:
- dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
- drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
- drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
- ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
- ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik VAT, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych standardowych, następujące informacje:
- adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o p.t.u.” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) VI Dyrektywy”,
- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
- numer NIP z przedrostkiem PL, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu.
BOGDAN ŚWIĄDER
Źródło: Gazeta Prawna Nr 131/2007 z dnia 2007-07-09
Jakie czynności stanowią import usług
- sprzedaż i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych, fabrycznych i handlowych, wspólnego znaku towarowego i towarowego gwarancyjnego oraz praw pokrewnych,
- doradztwo komputerowe (sprzętu i oprogramowania), tłumaczeń, inżynierskie i architektoniczne, prawnicze i księgowe, badania rynku i opinii publicznej, doradztwa (przy działalności gospodarczej i zarządzaniu), przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,
- usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją (z wyjątkiem wynajmu sejfów),
- dostarczanie (oddelegowanie) personelu,
-
wynajem lub dzierżawa (inne o podobnym charakterze) rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem środków transportu,
- usługi telekomunikacyjne,
- usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,
- usługi świadczone drogą elektroniczną,
- usługi polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem,
- usługi agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług wspomnianych wyżej,
- usługi polegające na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych,
- usługi przesyłowe: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
- usługi bezpośrednio związane z usługami: polegającymi na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych oraz usługi przesyłowe.
Artykuł 27 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i świadczenia usług - miejsce, w którym świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli takiego miejsca nie ma, jest to miejsce stałego zamieszkania.
Postanowienia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT wymieniają katalog usług z określeniem innego ich miejsca świadczenia. Dla usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia
nieruchomości. Przy usługach transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Natomiast dla usług: w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, pomocniczych do usług transportowych (takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności), wyceny majątku rzeczowego ruchomego oraz na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.
Z kolei dla niektórych usług świadczonych na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejsce świadczenia to miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Dotyczy to między innymi usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych albo innych pokrewnych praw; reklamy; prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzania danych i dostarczania informacji, architektonicznych i inżynierskich, tłumaczeń.
Warty podkreślenia jest fakt, że polskie unormowania ustawowe określają tylko i wyłącznie obowiązki podatkowe na terytorium Polski. W związku z tym postanowienia cytowanych artykułów - odnoszące się do sytuacji, w której dana usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce i wskazuje jednocześnie kraj właściwy jako miejsce opodatkowania usługi - niekoniecznie muszą oznaczać opodatkowanie usługi w rzeczywistości. Decyduje bowiem o tym ustawodawstwo kraju wskazanego jako miejsce opodatkowania. Jeżeli zgodnie z polskim ustawodawstwem usługa rzeczywiście podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy, wówczas VAT zostanie rozliczony jako
import usługi. W sytuacji gdy miejscem świadczenia według polskich przepisów jest kraj inny niż Polska oraz usługa wykonana jest w innym kraju, wówczas nie wystąpi opodatkowanie usługi w ramach importu. W zdecydowanej większości rzeczony kraj nałoży na podatnika działającego na jego terytorium obowiązek rejestracji i uzna go za podatnika zwolnionego podmiotowo.
MICHAŁ DREJLING
ekspert podatkowy, wspólnik w firmie księgowej Open Profit Drejling i wspólnicy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 27 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Usługa wynajmu środka transportu (jachtu) podlegać będzie opodatkowaniu według ogólnej reguły miejsca opodatkowania usług transgranicznych, jednakże warunkiem koniecznym jest posiadanie przez podatnika (usługodawcę) siedziby lub miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski.
Trzeba pamiętać, że jedną z czynności opodatkowanych VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Niezwykle istotne, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, gdyż determinuje ono miejsce opodatkowania. Podstawową regułą określania miejsca świadczenia, a więc i opodatkowania usług, jest miejsce, w którym świadczący usługę ma swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które świadczona jest usługa, albo w przypadku braku przedsiębiorstwa lub stałego prowadzenia działalności, miejsce, w którym świadczący usługę ma stały adres zamieszkania.
Od tak określonej zasady przepisy ustawy o VAT przewidują jednak kilka wyjątków, do których zalicza się między innymi wynajem rzeczy ruchomych (np. jachtu). Wskazać należy, że usługi najmu, dzierżawy lub umów o podanym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, opodatkowane są w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. W takim przypadku miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, pod warunkiem że usługi są świadczone na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Jednakże jacht, o którym mowa w pytaniu, jest niewątpliwie środkiem transportu, tym samym zasada ta nie będzie miała zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych usług o podobnym charakterze jest środek transportu, miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi określa się zgodnie z ogólną zasadą. W związku z tym, miejscem świadczenia usługi polegającej na wynajmie jachtu w Chorwacji będzie terytorium Polski, z tym zastrzeżeniem, że
firma świadcząca usługę najmu (usługodawca) posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.
SYLWIA PIETRAS
ekspert podatkowy, zespół doradców finansowo- -księgowych, Doradca
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 27 ust. 1 i ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną uznaje się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki. Po pierwsze, trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Po drugie, przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Należy pamiętać, że w wybranych przypadkach, występując jako pośrednik (druga strona) w transakcjach trójstronnych, należy dokonać rejestracji w kraju odbiorcy towaru (strony trzeciej). Ponieważ nie we wszystkich przypadkach tego typu rejestracja byłaby uzasadniona ekonomicznie, ustawodawstwo europejskie znalazło rozwiązanie polegające na możliwości korzystania z uproszczonej procedury rozliczania transakcji trójstronnych.
Uogólniając, obowiązek rozliczenia podatku z tytułu dostawy dokonanej w procedurze uproszczonej przez pośrednika (drugą stronę) zostaje przeniesiony na stronę trzecią. W praktyce pierwsza strona transakcji stosuje rozliczenie VAT w ten sam sposób, w jaki dokonywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa, trzecia (ostateczna) strona w sposób przewidziany dla wewnątrzwspólnotowego nabycia, a druga nie rozlicza go wcale (w polskich realiach w odpowiedniej rubryce deklaracji VAT zaznacza się zastosowanie procedury uproszczonej). Również w deklaracji VAT-UE zaznacza się tego typu transakcję.
Transakcje w procedurze uproszczonej mają miejsce w sytuacji łącznego spełnienia trzech warunków: pośrednik (druga strona) jest zarejestrowany jako podatnik VAT we Wspólnocie Europejskiej, pośrednik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju, do którego towary są dostarczane, odbiorca towarów (strona trzecia), jest zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju odbiorcy towarów.
Istotą procedury uproszczonej w transakcjach trójstronnych jest możliwość stosowania zasad zbliżonych do wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów u drugiej strony (pośrednika) w sytuacjach, gdy przedmiot dostawy nigdy nie znajdzie się na terytorium jego kraju. W związku z tym, pośrednik musiałby opodatkowywać dostawy na rzecz trzeciej strony (odbiorcy) stawką podstawową, właściwą dla kraju pośrednika, a odbiorca zmuszony by został do występowania o zwrot zapłaconego VAT do kraju pośrednika. Rozbudowałoby to znacznie aparat podatkowy w krajach członkowskich i realnie podrożyło
koszty obsługi tego typu transakcji w ujęciu makroekonomicznym.
W konsekwencji stosowanie obu z wyżej wymienionych metod w transakcjach trójstronnych, tj. podstawowej, z rejestracją pośrednika (drugiej strony) w kraju dostawy (strony trzeciej) oraz uproszczonej prowadzi do stosowania zbliżonych procedur, lecz bardziej rozbudowanych formalnie w przypadku procedur uproszczonych. Z tych drugich korzystają podmioty należące do małych i średnich podatników, którym zależy na ograniczeniu kosztów obsługi finansowo-biurowej, lub duże firmy dokonujące transakcji trójstronnych wyłącznie sporadycznie.
DOMINIK STACHERSKI
ekspert podatkowy, wspólnik w firmie księgowej Open Profit Drejling i wspólnicy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 135-138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- Art. 22-28, art. 83 ust. 3 i 4 oraz art. 135-138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- Par. 4b-4c rozporządzenia ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.).
Samolot polski leci z Warszawy do Paryża, a następnie wraca do Warszawy. W takim przypadku miejscem sprzedaży towarów na trasie
Warszawa - Paryż jest Polska, co oznacza opodatkowanie tej sprzedaży VAT. W czasie lotu powrotnego Paryż - Warszawa miejscem świadczenia będzie Francja, co oznacza opodatkowanie towarów francuskim podatkiem od wartości dodanej.
Polski podatnik A dokonuje dostawy towarów dla innego polskiego podatnika B, przy czym towar jest bezpośrednio dostarczany przez podatnika B do czeskiego podatnika C. Miejscem dostawy dla podatnika A jest Polska (gdzie ma on siedzibę), gdyż tutaj towar znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu. Dla podatnika B miejsce dostawy (opodatkowania) jest tam, gdzie transport się kończy, czyli w Czechach. Podatnik A powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce. Podatnik B powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie w Czechach oraz traktować dostawę na rzecz podatnika C jako opodatkowaną w Czechach (ewentualnie zarejestrować się jako czeski podatnik VAT). Z kolei czeski podatnik C rozpatruje zakup krajowy, gdy polski podatnik B wystawi mu czeską fakturę VAT (będąc tam zarejestrowanym podatnikiem) lub stosuje rozliczenie VAT z tytułu dostaw (tzw. reverse charge) jako nabywca towaru od dostawcy niemającego siedziby na terytorium Czech.
Polski podatnik A dokonuje dostawy towarów dla innego polskiego podatnika B, przy czym towar jest bezpośrednio dostarczany przez podatnika B do czeskiego podatnika C. Jednak w tym przypadku podatnik B udowodnił, że jego dostawie należy przyporządkować transport lub wysyłkę na podstawie zawartych przez niego w umowie warunków dostawy. W tej sytuacji dostawa dokonana przez podatnika B będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki (miejsce świadczenia Polska). Podobnie miejscem dostawy poprzedzającej tak przyporządkowany transport lub wysyłkę dokonaną przez podatnika A będzie Polska. Podatnik A rozpozna dostawę krajową (według stawki VAT obowiązującej w Polsce). Podatnik B potraktuje sprzedaż jako wewnątrzespólnotową dostawę towarów w Polsce, a czeski podatnik C jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Czechach.
Polska
firma prawnicza udziela porady prawnej firmie belgijskiej (podatnikowi VAT w Belgii), która ma siedzibę w Belgii, a nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem świadczenia usługi prawnej będzie Belgia (usługa podlega opodatkowaniu w Belgii według prawa tam obowiązującego).W konsekwencji usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.
Polski podatnik VAT importuje towar z Ukrainy, który jest wysyłany do Niemiec. Pierwsza dostawa towarów, tj. od podmiotu ukraińskiego do polskiego podatnika VAT, będzie uznana poza granicami Unii, nie będzie więc opodatkowana VAT. Jeśli dostawa ta będzie miała cechy importu towarów, to druga dostawa (od polskiego podatnika VAT do podatnika niemieckiego) opodatkowana będzie w kraju importu, czyli Polsce. W takim przypadku polski podatnik rozpozna u siebie opodatkowany import towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która korzysta z 0-proc. stawki VAT. W sytuacji gdyby towar był przemieszczany z Ukrainy do Niemiec w ramach procedury tranzytu, to polski podatnik VAT nie musiałby zapłacić VAT z tytułu importu, a co za tym idzie, jego dostawa towaru z Polski do niemieckiego podatnika nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.
Usługa transportu rozpoczyna się w Polsce, a kończy się w Niemczech. Nabywca podał świadczącemu tę usługę swój numer identyfikacyjny VAT dla potrzeb handlu wewnątrzunijnego nadany w Niemczech. Przy zaistnieniu takich okoliczności uznaje się, że usługa została wykonana w Niemczech. Rozliczenie podatku od tej usługi powinno być dokonane zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.