W jaki sposób należy ująć w księgach darczyńcy dokonaną darowiznę? Jak zaksięgować nieodpłatnie otrzymane składniki majątku?
Darowizna jest ustawowo określonym typem umowy nazwanej. Zgodnie z art. 888 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowiznę wyróżnia więc spośród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy.
Darowizna jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest ona umową zobowiązującą, pomimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzaniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego.
Z unormowania zawartego w art. 890 § 1 kodeksu cywilnego wynika w sposób jednoznaczny, że forma aktu notarialnego zastrzeżona jest wyłącznie dla oświadczenia darczyńcy, a więc dla skutecznego zobowiązania się tej osoby do przysporzenia korzyści obdarowanemu kosztem swego majątku. Natomiast oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny może być złożone w każdej formie, nie wyłączając sposobu tzw. domniemanego.
Niezachowanie przez darczyńcę formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy. Jednak jest to tylko nieważność względna, która może być zniesiona przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca bowiem w zdaniu drugim art. 890 kodeksu cywilnego zamieścił wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Kwestia zaś, kiedy doszło do spełnienia świadczenia, nie ma tu istotnego znaczenia.
W sytuacji gdy oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego, wskazane jest, aby fakt dokonania darowizny został udokumentowany (niezależnie od faktury VAT i innych dowodów księgowych) przynajmniej złożonym na piśmie oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu darowizny i przekazaniu jej na oznaczony cel lub też innym dowodem stwierdzającym przekazanie danej kwoty, jak np. przekaz pocztowy lub pokwitowanie obdarowanego.
Należy przy tym podkreślić, iż przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawsze zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (por. art. 158 k.c.). Dotyczy to oczywiście również darowizny.
Jak więc wynika z przedstawionych wyżej przepisów, umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.
Stosownie do art. 889 k.c. nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:
1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu,
2) gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.
Darowizna może mieć postać zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, tzn. przedmiotem darowizny mogą być np. środki trwałe, prawa majątkowe, wyroby gotowe, materiały, towary. Darowiznę może stanowić również nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osoby trzeciej.
Darowizna w świetle przepisów ustawy o rachunkowości
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości przekazanie lub otrzymanie nieodpłatnie – w tym w drodze darowizny – aktywów (także środków pieniężnych) na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpowiednio do kosztów lub przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości tego rodzaju operacje ujmowane są jako pozostałe koszty (strona Wn) lub przychody (strona Ma) operacyjne.
Natomiast przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zalicza się – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości – do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ujęte na tym koncie kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości nieodpłatnie otrzymane aktywa wycenia się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (a więc według aktualnej ceny rynkowej). Natomiast darowizny środków pieniężnych i rzeczowych zawsze spowodują rozchód określonego składnika majątkowego – rozchód taki powinien zostać udokumentowany stosownie do obowiązujących w jednostce zasad.
Przykładowo, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, to ich zaksięgowanie nastąpi na podstawie dowodu kasowego albo wyciągu bankowego zapisem:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto „Kasa” lub „Rachunek bankowy”.
W sytuacji gdy przedmiotem darowizny będzie np. składnik zapasów – wyrób gotowy, wówczas podstawą ujęcia w księgach może być dowód wydania z magazynu (Wz) z odpowiednią adnotacją, że wydanie dotyczyło darowizny, oraz protokół czy inny dokument podpisany przez obdarowanego na okoliczność przyjęcia darowizny. Rozchód darowanego składnika należy wycenić według takiej samej metody jak każdy inny rozchód takiego składnika.
Darowizna w ustawie o VAT
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,
jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.
Zasada ta jednak nie ma zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek (a także drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych).
Jak więc widać, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie (wręczenie) przez podatnika towarów (bez wynagrodzenia), w tym darowizny, na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem – jeśli z tytułu ich nabycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
Zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, czyli darowizny, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towaru, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tego towaru.
Podatnik w celu udokumentowania darowizny obowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Za dany miesiąc można wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą wszystkie darowizny dokonane w tym miesiącu. Zrównanie darowizny ze sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT oznacza stosowanie stawek podatku VAT, właściwych dla sprzedaży w kraju towaru będącego przedmiotem darowizny.
Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy u darczyńcy podatek naliczony przy nabyciu towaru, który jest przeznaczony na darowiznę lub zostanie przekazany w formie darowizny, podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych.
Natomiast u podatnika będącego obdarowanym będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
Należy jednak pamiętać o tym, że przedmiotem darowizny mogą być towary używane. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy przez towary używane rozumie się:
– budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
– pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
Natomiast jeśli podatnik będzie dokonywał darowizny towaru używanego, przy nabyciu którego przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, to taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przykłady
Spółka z o.o., która jest podatnikiem podatku VAT, prowadząca wyłącznie sprzedaż opodatkowaną przekazała nieodpłatnie następujące składniki majątku:
1) samochód ciężarowy użytkowany od 1 roku – wartość początkowa samochodu wynosiła 60 000 zł, dotychczasowe umorzenie 45 000 zł, część nieumorzona 15 000 zł,
2) materiały – na rzecz stałego odbiorcy – których wartość ewidencyjna ustalona na poziomie cen zakupu wynosiła 2000 zł;
3) środki pieniężne – na rzecz klubu sportowego – w wysokości 20 000 zł.
Księgowanie:
1. Przekazanie nieodpłatnie samochodu:
Ma konto „Środki trwałe” 60 000 zł (wartość początkowa)
Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 45 000 zł (dotychczasowe umorzenie) / Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” 15 000 zł (część nieumorzona).
Przekazany przez spółkę w formie darowizny samochód ciężarowy jest towarem używanym na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika z przykładu, podatnik prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, w związku z czym miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też taka darowizna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co powinno zostać ujęte w księgach zapisem:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma konto „Rozrachunki z tytułu VAT”
2. Przekazanie nieodpłatnie materiałów na rzecz stałego odbiorcy:
a) wartość w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen zakupu – 2000 zł:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma konto „Materiały”;
b) podatek VAT należny 22 proc. (obliczony zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, tzn. podstawę opodatkowania przy darowiźnie stanowi wartość towarów obliczona według cen nabycia (zakupu), w tym przypadku 22 proc. z kwoty 2000 zł – 440 zł:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”.
3. Przekazanie nieodpłatnie środków pieniężnych na rzecz dziecięcego klubu sportowego (na podstawie wyciągu bankowego) – 20 000 zł:
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma konto „Rachunek bieżący”.
Spółka jawna otrzymała nieodpłatnie następujące składniki majątku:
a) samochód osobowy – zaliczony do środków trwałych – o wartości rynkowej 20 000 zł,
b) materiały o wartości rynkowej – wydane bezpośrednio do zużycia: 4000 zł.
W jaki sposób należy ująć w księgach rachunkowych związane z tym operacje?
Księgowanie
1. Wprowadzenie do ewidencji otrzymanego nieodpłatnie samochodu osobowego – 20 000 zł:
Wn konto „Środki trwałe”
Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
2. Miesięczny odpis amortyzacyjny od otrzymanego nieodpłatnie samochodu:
(20 000 zł x 20% = 4000 zł : 12 m-cy = 333,33 zł):
Wn konto „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5
Ma konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
3. Zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych – części przychodów przypadających na bieżący miesiąc – 333,33 zł:
Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
4. Nieodpłatnie otrzymane materiały – wydane bezpośrednio po otrzymaniu do zużycia – 4000,00 zł:
Wn konto „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto zespołu 5
Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
Podstawa prawna:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).
Joanna Jesionowska