Jesteśmy stowarzyszeniem i realizujemy projekt, który jest dofinansowany w formie dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Nie dostajemy tej dotacji bezpośrednio z EFS, ale od instytucji wdrażającej, którą jest województwo małopolskie. Czy wynagrodzenia pracowników wypłacane z tego Funduszu podlegają opodatkowaniu?
RADA
Wynagrodzenia pracowników wypłacane przez bezpośredniego beneficjenta bezzwrotnej pomocy zagranicznej są według Ministerstwa Finansów zwolnione z podatku dochodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak znaleźć odmienną interpretację.
UZASADNIENIE
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dotyczy osób fizycznych, które otrzymują środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Aby skorzystać ze zwolnienia, można te środki otrzymać zarówno bezpośrednio z zagranicy, jak i od podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Podatnicy – osoby fizyczne, by spełnić wymogi zwolnienia, muszą ponadto bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przepis ten wyraźnie stanowi, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Trzeba też zauważyć, że analogiczne zwolnienie przedmiotowe (aczkolwiek bez określenia wymogu bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego) zawarte jest w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sądząc z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zwolnienie dotyczy jedynie bezpośrednich beneficjentów (w oficjalnych dokumentach programów pomocowych używa się właśnie terminu „beneficjent”) bezzwrotnej pomocy zagranicznej, czyli podmiotów, których projekt został wybrany do dofinansowania i którzy podpisali z uprawnionym organem administracyjnym umowę o dofinansowanie. W konsekwencji wynagrodzenia wypłacane pracownikom przez tych beneficjentów nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia.
Potwierdzenie słuszności takiej argumentacji znajdziemy np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 780/02) czy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z 21 lipca 2005 r. (sygn. PO V/415-14/05).
(+) Jednakże Ministerstwo Finansów, a za nim przeważająca większość organów podatkowych, uważa, że wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców beneficjenta korzystają z tego zwolnienia, o ile podmioty te wykonują czynności bezpośrednio realizujące cel danego programu.
W piśmie p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Minis- terstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. do izb skarbowych (sygn. PB5/IMD-033-21-1128/03) znalazła się następująca argumentacja:
(...) Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że osoby te realizują cel programu.
Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r.
Na tę interpretację powołują się często organy podatkowe. Co ciekawe, odwołanie do tego pisma znalazło się też we wspomnianej wyżej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu, który odmówił prawa do omawianego zwolnienia pracownikom uczelni realizującej program finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, uznając, że to uczelnia, a nie jej pracownicy, bezpośrednio realizuje cel programu.
Organy podatkowe, precyzując stanowisko MF wyrażone w cytowanym wyżej piśmie, podkreślają m.in., że:
(...) w sytuacji, gdy wynagrodzenie osób zatrudnionych przy realizacji projektu finansowane jest ze środków własnych beneficjenta, to w tej części nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (...) – z decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 20 maja 2005 r., sygn. PD1-4151-11/05.
(...) Ze zwolnienia korzystają tylko te przychody pracowników, które są zapłatą za wykonanie przez nich czynności bezpośrednio związanych z realizacją programu oraz zostały sfinansowane ze środków pomocowych. (...) jeżeli Szkoła jest pierwszym beneficjentem pomocy, to wynagrodzenia i inne świadczenia pracowników bezpośrednio realizujących cel programu oraz wynagrodzenia innych podatników, którzy w ramach innych umów niż umowa o pracę (umowa o dzieło, zlecenie) bezpośrednio realizują cel pomocowy – ww. programu, będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże tylko w tej części, w jakiej zostały sfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Natomiast wynagrodzenia w części sfinansowanej z dotacji z budżetu państwa będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych – z decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 24 listopada 2005 r., sygn. PD. 2-4117/203/I/2005).
(...) gdy wypłata wynagrodzeń jest realizowana ze środków beneficjenta pomocy, a następnie refinansowana ze środków pomocowych, wówczas wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia, gdyż środki na zapłatę nie pochodzą ze środków pomocowych i sfinansowanie wynagrodzeń ze środków pomocowych nie stało się jeszcze faktem dokonanym. Jednakże w przypadku faktycznego refinansowania ze środków pomocowych wynagrodzeń Podatnik może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty – z interpretacji o sygn. BI/005/0303/04, opublikowanej na stronie internetowej Izby Skarbowej w Gdańsku.
Problem z interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika w znacznej mierze z braku spójności użytej w nim terminologii z pojęciami używanymi np. w aktach prawnych czy dokumentach programowych regulujących zasady przyznawania środków pomocowych z funduszy Unii Europejskiej.
Przykładowo w Uzupełnieniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004–2006 (załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 25 sierpnia 2004 r. – Dz.U. Nr 200, poz. 2051; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 198, poz. 1644), w ramach którego to programu przepływa około 1/3 wszystkich unijnych środków pomocowych przeznaczonych dla naszego kraju – używa się pojęć „beneficjent” i „beneficjent końcowy”, a ponadto rozróżnia się różne zakresy pojęcia „cel programu” (są więc cele generalne, strategiczne, horyzontalne i operacyjne).
Z brzmienia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 updof i art. 17 ust. 1 pkt 23 updop nie wynika niestety jasno, których beneficjentów programu ZPORR dotyczy zwolnienie i jaki cel programu ma być przez nich realizowany, by uzasadnić zastosowanie zwolnienia.
Niezbędna wydaje się więc interwencja ustawodawcy polegająca na ujednoliceniu terminologii, co pozwoli przesądzić o zakresie przedmiotowego zwolnienia.
• art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538
• art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538
Paweł Huczko
konsultant podatkowy