Jak prawidłowo należy zaewidencjonować w pkpir korektę faktury VAT zwiększającą sprzedaż? Jak rozliczyć podatek dochodowy i VAT?
RADA
Korektę faktury zwiększającą sprzedaż w podatku dochodowym i w pkpir należy ująć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Ujęcie tej korekty w rejestrze sprzedaży VAT zależy od tego, czy spowodowała ona zwiększenie czy obniżenie podatku należnego, oraz od przyczyny jej wystawienia. Jeśli w wyniku powyższych operacji ujawni się zaległość podatkowa, należy ją uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Dotyczy to rozliczeń zarówno w zakresie VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Ujęcie faktury korygującej sprzedaż może wyglądać inaczej w podatku dochodowym i VAT. Kolejno ustosunkowujemy się do jej ujęcia w tych dwóch podatkach.
Korekta sprzedaży w podatku dochodowym
Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma definicja przychodu działalności gospodarczej i momentu jego powstania. Na podstawie art. 14 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wyłączeniu z niego podlega wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe. Wynikają one z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.
Datą powstania przychodu stosownie do treści art. 14 ust. 1c updof (z zastrzeżeniem ust. 1e–1g ustawy) jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.
Oznacza to, że do przychodów zalicza się tylko takie, które w danym momencie są podatnikowi należne. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego. W przypadku sprzedaży towarów przychód należny powstaje w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. Późniejsze wystawienie przez Czytelnika faktury korygującej nie zmienia daty powstania przychodu należnego, który powstaje w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. W przypadku Czytelnika korekta wystawiona w następnych miesiącach powinna zmieniać przychody w miesiącu, w którym wydano towar.
Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez: Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego 6 czerwca 2006 r., sygn. ŁUS-II-2-423/40/06/JB, Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego 30 maja 2006 r., sygn. PUS. I/423/19/06, oraz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego 16 marca 2006 r., sygn. PD. 423-3/06.
Korekta sprzedaży w VAT
Moment ujęcia tej korekty zależy od jej skutku, którym będzie obniżenie lub podwyższenie podatku naliczonego, oraz od przyczyny wystawienia korekty (w przypadku podwyższenia podatku naliczonego).
Obniżenie podatku należnego
Kwestię tę reguluje § 16 rozporządzenia w sprawie „wystawiania faktur”. I tak, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wyjątek dotyczy eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 wymienionego rozporządzenia (w przypadkach sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. W przypadku małych podatników obniżenie podatku należnego nastąpi w rozliczeniu za kwartał, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Należy przy tym uwzględnić zasady, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące powstania obowiązku podatkowego u małych podatników.
Z powyższego wynika, że przepisy odnoszą się precyzyjnie do przypadków, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego. Jednoznacznie stwierdzają, że sprzedawca może dokonać tego obniżenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Korektę taką należy ująć w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy.
PRZYKŁAD
Andrzej Kowalski świadczy usługi remontowo-budowlane. 12 kwietnia 2006 r. dokonał wymiany okien w budynku mieszkalnym, co potwierdził fakturą VAT wystawioną tego samego dnia. Przez pomyłkę do wartości netto usługi (400 zł) doliczył VAT według stawki 22% (88 zł). Po dwóch miesiącach zauważył błąd. 28 lipca 2006 r. wystawił fakturę korygującą, obniżając stawkę podatku do 7% (28 zł). Ponieważ usługobiorca potwierdził na piśmie jej odbiór dopiero w sierpniu 2006 r., pan Andrzej obniżył swój podatek należny o różnicę w wysokości 60 zł dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc. Korekta ta nie spowoduje konsekwencji w podatku dochodowym.
Podwyższenie podatku należnego
Sposób rozliczenia u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących powodujących podwyższenie podatku należnego nie jest w przepisach jasno wskazany i powoduje wątpliwości interpretacyjne. Można spotkać się z dwoma stanowiskami w tym zakresie.
Pierwsze z nich wskazuje, że wykazanie zwiększonej sprzedaży i rozliczenie podatku od towarów i usług uwidocznione na fakturze korygującej powinno nastąpić w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca powinna zatem zostać ujęta w rozliczeniu miesiąca, w którym wystawiona została pierwotna faktura – zgodnie z obowiązkiem podatkowym. Stanowisko takie zajął np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żyrardowie w piśmie z 19 grudnia 2005 r., sygn. US46/PP/443/23/05/JŁ. Dla zwolenników tego stanowiska nie ma znaczenia powód, dla którego podatnik wystawił fakturę korygującą, na podstawie której zwiększona została wartość sprzedaży i (lub) wysokość podatku należnego. Ważne jest jedynie, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o zmienione dane w rejestrze sprzedaży konieczne jest więc skorygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Jeśli w wyniku powyższych operacji ujawni się zaległość podatkowa, należy uregulować ją wraz z odsetkami za zwłokę.
Drugie stanowisko wskazuje, że moment rozliczenia podatku należnego i wykazania zaniżonej sprzedaży uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej. Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc. Należy zatem przyjąć, że sprzedawca naprawiając swój błąd powinien ująć tę fakturę w rozliczeniu za ten miesiąc. Natomiast gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za miesiąc, w którym ją wystawiono. Stanowisko takie zajął np. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w piśmie z 23 sierpnia 2005 r., sygn. PP/443-128/88730/2005.
Właściwy wybór miesiąca, w którym wykazana zostanie zwiększona sprzedaż, ma istotne znaczenie dla prawidłowości rozliczeń podatkowych. Sposób pierwszy, chociaż jest mniej korzystny dla podatnika, jest częściej stosowany w praktyce. Jednak i sposób drugi został wskazany przez organ podatkowy jako zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego warto w takiej sytuacji zwrócić się do właściwego organu podatkowego o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
PRZYKŁAD
Jan Nowak prowadzi hurtownię ze sprzętem komputerowym. 17 maja 2006 r. sprzedał 10 drukarek o jednostkowej wartości netto 500 zł. Wystawił fakturę VAT, jednak mylnie wykazał na niej jako właściwą dla tej transakcji stawkę 7% zamiast 22%. 2 czerwca 2006 r. odkrył błąd i wystawił fakturę korygującą, na której wykazał prawidłową stawkę VAT i obliczył należny podatek. Ponieważ w maju Jan Nowak wykazał podatek należny w wysokości 350 zł (10 drukarek x 500 zł × 7%) zamiast 1100 zł (10 drukarek x 500 zł × 22%), zaniżył podatek należny o 750 zł. W takiej sytuacji różnica podatku powinna zostać wykazana w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozliczeniu za maj. Powoduje to konieczność sporządzenia korekty zapisów w rejestrze sprzedaży i korektę deklaracji VAT-7. Należy także uiścić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Korekta ta nie spowoduje konsekwencji w podatku dochodowym.
• art. 14 ust. 1–1a i ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
• § 16–17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz. 798; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860
Aleksandra Barczak
doradca podatkowy