Jak w obecnym stanie prawnym, wynikającym z ostatniej nowelizacji art. 81 Ordynacji podatkowej, kształtuje się prawo podatnika do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT dotyczącej miesiąca uprzednio skontrolowanego przez organ skarbowy? Czy wynik kontroli – stwierdzający nieprawidłowości lub ich brak – wpływa na prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji za kontrolowany okres?
RADA
Zakres, w jakim podatnicy VAT mogą składać korekty deklaracji VAT, zależy od tego czy jest to kontrola podatkowa czy skarbowa. Szczegóły zostały wskazane w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Przepisy Ordynacji podatkowej dają prawo do korekty deklaracji wszystkim podatnikom, bez względu na powód. Ograniczeniem mogą być przepisy szczegółowe, w naszym przypadku w zakresie VAT. Jednak artykuł 81b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) określa przypadki, gdy uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje. Regulacja ta odnosi się wyłącznie do kontroli podatkowej. Ograniczenia w możliwości składania korekt deklaracji VAT w przypadku kontroli skarbowej określa art. 14c ustawy o kontroli skarbowej.
Kontrola podatkowa
Według art. 81b Ordynacji podatkowej prawo do korekty:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2) przysługuje nadal po zakończeniu:
a) kontroli podatkowej,
b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Jednocześnie jednak, w myśl art. 81 § 3 Ordynacji, przepisu art. 81 § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przeprowadzenie kontroli u podatnika VAT (nawet jeśli kontrola nie wykazała żadnych uchybień) wyłącza możliwość złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą.
Ze względów racjonalnych oraz celowościowych wniosek taki jest odrzucany. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 8 sierpnia 2005 r. (nr SP1/618/8012-110-2024/05/EB, publ.: Biuletyn Skarbowy 5/2005), „brak jest merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej”. W dalszej części pisma Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że w przypadku gdy zakończona kontrola podatkowe nie wykazała nieprawidłowości, korekta deklaracji VAT-7 złożona przez podatnika będzie prawnie skuteczna. „Jedynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna”. W konsekwencji, wbrew literalnemu brzmieniu art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy VAT mogą składać korekty deklaracji VAT:
- do momentu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego,
- po zakończeniu kontroli podatkowej, jeśli na skutek tej kontroli nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe,
- po zakończeniu postępowania podatkowego, jeżeli na skutek tej kontroli zostało wszczęte postępowanie podatkowe (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).
Z kolei nie wywołują skutków prawnych korekty złożone przez podatników VAT:
- w czasie trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem takiej kontroli a wszczęciem postępowania (jeśli dotyczy okresu objętego tym postępowaniem lub kontrolą; nie ma bowiem przeszkód, aby w takich przypadkach składać korekty deklaracji VAT za okresy nieobjęte kontrolą lub postępowaniem),
- za okres, w stosunku do którego została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Kontrola skarbowa
Uprawnienie do skorygowania deklaracji również ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Oznacza to, że nie możemy w tym czasie skorygować deklaracji za okres, który został objęty kontrolą. Korekta złożona za okres objęty kontrolą nie wywołuje skutków prawnych, jest nieważna. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono możliwość złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą, gdy „znaleziono” nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Korekty należy dokonać, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Należy zauważyć, że z uprawnienia do korekty po kontroli skarbowej nie wyłączono deklaracji VAT. Kontrolowany, który korzysta z tego uprawnienia, ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego urzędu skarbowego deklaracji korygującej oraz w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazać w szczególności, że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Urząd skarbowy niezwłocznie informuje właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu deklaracji korygującej.
W przypadku gdy podatnik nie skorzysta z prawa do korekty w terminie 14 dni, uprawnienie to będzie przysługiwać nadal, po zakończeniu postępowania kontrolnego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Tak więc podatnicy VAT mogą składać korekty:
- do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego,
- po wszczęciu postępowania podatkowego, w zakresie nieobjętym kontrolą,
- po zakończeniu postępowania kontrolnego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, w zakresie objętym kontrolą,
- po zakończeniu postępowania kontrolnego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Podstawa prawna:
- art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635
- art. 14c ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - j.t. Dz.U. 2004 r. Nr 8, poz. 65; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590
Tomasz Krywan
konsultant podatkowy