rada
Z powodu braku dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (lub eksportu) nie mają Państwo prawa stosować stawki 0%. W związku z tym należy rozliczyć taką sprzedaż jako dostawę dokonaną na terytorium kraju, opodatkowując ją stawką właściwą dla danego towaru rachunkiem „w stu” - przyjmując sumę faktury do zapłaty jako cenę brutto. W takim przypadku należy przyjąć założenie, że wartość dostawy na fakturze jest ceną brutto (zawierającą podatek od towarów i usług). Nie ma zatem potrzeby ewidencjonowania VAT w pozostałe koszty operacyjne.
uzasadnienie
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% (zgodnie z art. 42 ustawy o VAT), wtedy gdy spełnione są następujące warunki:
- dostawa musi być dokonana na rzecz klienta posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla klienta, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, a podatnik musi podać ten numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
- towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, będą wysyłane lub transportowane poza terytorium kraju, a miejscem przeznaczenia tych towarów będzie inne niż terytorium kraju państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej,
- podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.
Jeżeli polski podatnik VAT UE przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - musi wykazać tę dostawę w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT jako dostawę na terytorium kraju. Oznacza to, że sprzedaż nie jest opodatkowana stawką 0%, lecz według stawki właściwej przy dostawie dla danego towaru w kraju (3%, 7% lub 22%). Nie ma w tym przypadku - jak w eksporcie - możliwości niezaewidencjonowania sprzedaży za okres rozliczeniowy.
W przypadku WDT, gdy jednostka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz, nie ma możliwości niezaewidencjonowania sprzedaży za okres rozliczeniowy.
Wyliczenia podatku należnego, według stawki właściwej dla dostawy krajowej, należy dokonać metodą „w stu”. Z tego powodu obliczenie podatku należnego, jako narzutu procentowego od kwoty do zapłaty wynikającej z faktury, należy uznać za niewłaściwe. Byłoby to również rozwiązanie mniej korzystne dla podatnika, gdyż podatek należny, niemieszczący się w uzgodnionej cenie, nie zostałby zapłacony przez odbiorcę towaru.
Pytanie o odniesienie w ewidencji księgowej VAT (należnego) z tytułu uznania sprzedaży za sprzedaż krajową nie jest zasadne, ponieważ VAT, wyliczony metodą „w stu”, mieści się kwotowo w należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Ewidencja dostawy wewnątrzwspólnotowej, dla której nie ma (przejściowo) dowodów wywiezienia i dostarczenia towaru odbiorcy na terytorium innego państwa Wspólnoty, przebiegać powinna według schematu:
Należność (Wn) = przychód (Ma) + należny VAT (Ma) według stawki obowiązującej w kraju.
PRZYKŁAD
Jednostka wystawiła fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla odbiorcy we Francji na kwotę 100 000 euro (kurs 4,0 PLN/EUR). Towar został wysłany, ale dostawca przed terminem złożenia deklaracji VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie otrzymał dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju (Polski) i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.
Przychód ze sprzedaży został wykazany w wysokości 400 000 zł, ponieważ zakładano możliwość otrzymania dokumentów potwierdzających WDT przed terminem złożenia deklaracji VAT i opodatkowanie dostawy stawką 0%.
Rozwiązanie
W większości przypadków za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Zasada ta ma zastosowanie także przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Co prawda, z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, jednak w przypadku gdy przed upływem tego terminu została wystawiona faktura, obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie mają wpływu na datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawy te reguluje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym.
Dlatego jeżeli spółka wydała towar nabywcy w sierpniu, to - pomimo że ustawa o podatku od towarów i usług zezwala na wystawienie faktury VAT UE do 15 września (data powstania obowiązku podatkowego, jeśli wcześniej nie wystawiono faktury - datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych określa wcześniejszy dzień dokonania dostawy, mającej miejsce w sierpniu, nawet gdyby fakturę wystawiono np. 12 września.
Zazwyczaj fakturę dla odbiorcy wystawia się zaraz po wydaniu (wysyłce) towaru. Nierzadko jest ona dołączana do dokumentów dostawy. Dlatego aby nie komplikować dodatkowo sprawy - przyjmiemy, że zarówno obowiązek podatkowy VAT, jak i przychód powstały w tym samym miesiącu (tzn. w sierpniu).
Sytuacja wygląda zatem następująco:
- Spółka wpłacając zaliczkę na podatek dochodowy (do 20 września), uwzględniła przychód należny ze sprzedaży towarów (WDT) w wysokości 400 000 zł, zakładając, że nastąpi opodatkowanie sprzedaży stawką VAT 0%. Dokumenty potwierdzające zrealizowanie WDT spółka może przecież otrzymać w ciągu kilku dni, przed terminem złożenia deklaracji VAT (25 września).
- Jeżeli spółka otrzymałaby dokumenty potwierdzające WDT, to przychód zostałby wykazany w prawidłowej wysokości, ponieważ dostawa byłaby opodatkowana stawką 0% VAT.
- Niestety, do 25 września spółka nie otrzymała dowodów wywozu z kraju i dostarczenia do odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty. W takim przypadku powinna wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową w ewidencji sprzedaży jako dostawę krajową. Przy założeniu, że dostawa krajowa byłaby opodatkowana stawką podstawową - 22%, to kwotowo podatek należny wyniósłby: 327 868,85 × 0,22 = 72 131,15 zł. Sprawdzenie poprawności wyliczenia: 327 868,85 × 1,22 = 400 000 zł lub 327 868,85 + 72 131,15 = 400 000,00 zł.
Księgowanie przychodu (za sierpień), dokonane przed terminem rozliczenia zaliczki za ten miesiąc (20 września):
Wn konto 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi niepowiązanymi”, ew. rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi powiązanymi 400 000,00 zł
Ma konto 700 „Sprzedaż produktów” lub konto 730 „Sprzedaż towarów”, w analityce sprzedaż zagraniczna (WDT) 400 000,00 zł
Większość programów księgowych „wymusza” otworzenie przy księgowaniu sprzedaży rejestru VAT. Dokonanie wpisu do rejestru dostawy opodatkowanej stawką 0% jest tak samo ryzykowne jak niedokonanie żadnego wpisu. Przed 20 września spółka powinna zaewidencjonować przychód należny z tytułu wydania towaru, by go wykazać jako przychód za miesiąc, w którym został wydany towar, natomiast do czasu otrzymania dokumentów potwierdzających WDT spółka nie ma prawa wykazywać (w deklaracji VAT) sprzedaży opodatkowanej stawką 0%.
Taką dostawę należy odnotować lub odpowiednio oznaczyć w ewidencji księgowej, by nie dopuścić do niewykazania VAT według stawki krajowej, jeżeli wymagane dokumenty nie dotarłyby do spółki.
Ponieważ w omawianym przypadku nie uzyskano dokumentów potwierdzających WDT przed rozliczeniem VAT, to należy dokonać księgowań korygujących przychód i podatek należny:
Wn konto 700 „Sprzedaż produktów” lub konto 730 „Sprzedaż towarów” 72 131,15 zł
Ma konto 222 „Rozliczenie VAT należnego” 72 131,15 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W takim przypadku należy również otworzyć rejestr(y) sprzedaży i wprowadzić właściwe zapisy: Sprzedaż opodatkowana 22% - wartość netto: 327 868,85 zł, VAT należny 72 131,15 zł.
Księgowi używający oprogramowania komputerowego doskonale wiedzą, że niekiedy wiadomo, co należy zrobić, tylko nie bardzo wiadomo, jak uzyskać pożądany efekt. Niestety, nie można podać prostej recepty, ponieważ sposób wprowadzenia zapisów do komputerowej ewidencji VAT w związku z dokonywanymi księgowaniami zależy od rozwiązań przyjętych w danym oprogramowaniu. Mówimy o tzw. metodzie „na skróty”.
W każdym przypadku można jednak zastosować uniwersalny sposób, tj. wystornować wcześniejsze zapisy na kontach, dokonane przy założeniu opodatkowania dostawy stawką 0% (najlepiej zapisem czerwonym, czyli liczbami ujemnymi), z korektą wcześniejszych zapisów dokonanych w ewidencji VAT (rejestrach), a następnie wprowadzić nowe księgowania na kontach wraz z ujęciem operacji w rejestrach VAT - zgodnie z założeniem, że sprzedaż została dokonana w kraju i podlegała opodatkowaniu stawką 22%.
Po zniesieniu obowiązku składania deklaracji CIT-2, w przypadku korekty VAT po rozliczeniu podatku dochodowego - przed 25 września, bezprzedmiotowy stał się problem ewentualnej korekty dochodu, w związku z opodatkowaniem obrotu stawką krajową, w omawianym przypadku 22%.
Nie ma zresztą takiej konieczności, ponieważ przychody wykazywane są narastająco, a przychód za sierpień nie został zaniżony. Jeżeli spółka w ogóle nie uzyskałaby dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, to dochód za okres od 1 stycznia do 30 września byłby niższy, z tytułu należnego VAT, ale korekta ta zostanie dokonana przez wpłacenie niższych zaliczek, obliczonych w rachunku narastającym od 1 stycznia 2007 r., ewentualnie przy złożeniu zeznania rocznego CIT-8.
Gdy podatnik otrzyma stosowną dokumentację w terminie późniejszym, to będzie uprawniony do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów (korekta taka dokonywana jest zatem wstecz). Oczywiście zastosowanie stawki VAT 0% powoduje zwiększenie przychodu należnego, który mógłby zostać obniżony przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, ustalonych w następnych miesiącach.
Z tego powodu do kwestii korygowania przychodu, z tytułu konieczności przejściowego wykazania VAT w wysokości obowiązującej w kraju, należy podchodzić z pewną rezerwą, jeżeli istnieje możliwość uzyskania dowodów potwierdzających dokonanie WDT.
Przedstawione wcześniej księgowania mają znaczenie dla zapewnienia zgodności pomiędzy stanem podatku na koncie a podatkiem wynikającym z dokumentacji VAT. Należy jednak rozważyć, czy w takiej sytuacji nie wystarczyłoby „ręczne dopisanie VAT” do rejestru za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, tak jak dla sprzedaży krajowej, w celu ujęcia wyższego podatku należnego w deklaracji VAT.
W większości przypadków otrzymanie potwierdzenia powinno nastąpić w kolejnym miesiącu, natomiast rozważania, że potwierdzenie dostawy wykonanej w sierpniu firma miałaby otrzymać np. w grudniu albo jeszcze później - w następnym roku, mają w zasadzie charakter teoretyczny.
Podstawa prawna:
- art. 20 ust. 1, art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Tadeusz Waślicki
autor jest biegłym rewidentem