Jednostka wystawiła fakturę za dostawę ciepła 11 grudnia 2004 r., z prognozowaną kwotą wykonania sprzedaży za cały grudzień 2004 r. W umowie o dostawę ciepła zawarto klauzulę, iż termin płatności ujęty będzie w fakturze i ustalono go na 17 dzień następnego miesiąca po miesiącu, w którym została wykonana usługa. Faktura została zapłacona przez odbiorcę 18 grudnia 2004 r. Kiedy w przedstawionych sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy w VAT? Czy jednostka mogła wystawić fakturę 10 grudnia 2004 r. z prognozowaną sprzedażą za grudzień 2004 r.? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli odbiorca zapłaci 29 grudnia 2004 r., faktura została wystawiona 31 grudnia 2004 r., a obowiązek zapłaty wynikający z umowy o dostawę ciepła ustalono na 21 stycznia 2005 r.? Czy możliwe jest wykazanie tego podatku w deklaracji grudniowej (wcześniejsze wykazanie podatku rodzi negatywne konsekwencje w postaci konieczności sporządzenia korekty deklaracji za grudzień 2004 r.)?
W przypadku dostaw energii cieplnej termin powstania obowiązku podatkowego ustala się według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie o dostawę energii cieplnej. Przepis ten ma charakter normy szczególnej i wyłącza w odniesieniu do dostaw ciepła ogólne reguły powstania obowiązku podatkowego określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnosi się jednak do dostaw energii cieplnej dokonywanych na podstawie umów, w których został określony termin płatności z tego tytułu. Jeśli dostawy dokonywane są na podstawie umów, gdzie termin płatności nie został określony, wówczas obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 11 ustawy VAT (przedpłaty, zaliczki, zadatki).
Ponieważ podatnik w umowie o dostawę ciepła oznaczył termin płatności na 17 dzień miesiąca po miesiącu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje – niezależnie od daty faktycznej zapłaty przez odbiorcę energii – z chwilą upływu umownego terminu płatności.
Zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur (...) w odniesieniu do dostaw energii cieplnej obowiązuje regulacja szczególna, według której fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Podatnik mógł wystawić 10 grudnia 2004 r. fakturę z prognozowaną sprzedażą za grudzień 2004 r., a obowiązek podatkowy z tytułu tej faktury powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności.
Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do faktury wystawionej 31 grudnia 2004 r., pomimo że odbiorca reguluje należność 29 grudnia. Ponieważ termin płatności wynika z umowy (21 stycznia 2005 r.), nie znajdą zastosowania ogólne reguły powstania obowiązku podatkowego. Przed upływem umownego terminu płatności obowiązek podatkowy nie powstaje.
Deklaracje podatkowe składane są, co do zasady, za okresy miesięczne (art. 99 ustawy VAT), przy czym podatnik nie dysponuje możliwością swobodnego decydowania o momencie rozliczenia podatku z tytułu czynności, co do których obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał. W wyjaśnieniach do deklaracji VAT zawarta jest zresztą informacja, że wykazaniu podlegają wszystkie czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym. W przedstawionym stanie faktycznym konieczna jest zatem korekta wadliwie sporządzonej deklaracji.
Halina Kwiatkowska
radca prawny, partner w kancelarii Chałas i Wspólnicy w Warszawie
Podstawa prawna:
• art. 19 ust. 1, 11 i 13 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),
• § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971).