Naszą podstawową działalnością jest działalność edukacyjna w zakresie szkolnictwa wyższego, zwolniona z podatku VAT. Działalność dodatkowa, opodatkowana VAT, jest znikoma. Stosunek obrotów wynikających z działalności pozaedukacyjnej do całości obrotów (obliczony według art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) wynosi 0,54%. Czy w związku z tym nie mamy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Częściowe odliczanie podatku: Jeżeli u podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną stosunek obrotów wynikających z tej działalności do całości obrotów wynosi 0,54%, nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli podatnik dokonał tego odliczania, ponieważ ustalił wstępnie udział wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości obrotów ogółem powyżej 2%, to ma obowiązek sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego.
Podatnik prowadzący działalność edukacyjną, u którego stosunek obrotów wynikających z działalności pozaedukacyjnej do całości obrotów wynosi 0,54%, w ogóle nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 załącznika nr 4 wymienione zostały „Usługi w zakresie edukacji” o symbolu PKWiU ex 80.
Dział 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opartej m.in. na Polskiej Klasyfikacji Działalności, obejmuje „Usługi w zakresie edukacji”, w skład których wchodzą:
a) usługi w zakresie szkolnictwa podstawowego, średniego i wyższego,
b) usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia.
Usługi w zakresie szkolnictwa wyższego są zatem zwolnione z podatku od towarów i usług.
Podatnik w swej działalności powinien dążyć do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej zawsze jednak będzie istniał katalog zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. wydatki administracyjne, eksploatacyjne.
W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W przypadku gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi, zobowiązany jest do obliczenia proporcji oraz korekty podatku naliczonego. W art. 90 i art. 91 ustawy o VAT określono zasady częściowego odliczenia podatku oraz korekty podatku naliczonego.
Jeśli podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi, ma obowiązek sporządzenia korekty rocznej.
Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu takie prawo.
Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, oraz zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W przedstawionym przez Czytelnika pytaniu proporcja ta wynosi 0,54%, a zatem nie przekroczyła 2%. Jeśli proporcja nie przekroczy 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT korekta powinna dotyczyć okresu od maja 2004 r. do końca roku podatkowego. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w 2005 r.
Korekty deklaracji należy dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Jeśli okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny, to korekta powinna być złożona w deklaracji za styczeń 2005 r. Jeśli natomiast okresem rozliczeniowym jest okres kwartalny, to korektę należy złożyć za I kwartał 2005 r.
Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
Przedstawmy dwa przykłady, które mogą stanowić rozwiązanie w podobnej sytuacji.
Przykład 1
Podatnik określił wstępnie proporcje na podstawie danych za okres od maja do 31 grudnia 2004 r. w wysokości 1%. W miesięcznych deklaracjach, stosując art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w ogóle nie odliczał podatku naliczonego. Wyliczenie to wskazuje, że podatnik nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2005 r., ponieważ nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przykład 2
Podatnik, na podstawie danych za okres od maja do 31 grudnia 2004 r., ustalił wstępnie na 2005 r. udział wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości obrotu ogółem na 5%. W każdej miesięcznej deklaracji stosował ten wskaźnik w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Ustalając ostatecznie proporcję za 2005 r. podatnik wyliczył wskaźnik w wysokości 0,54%. Wyliczenie to wskazuje, że musi dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2005 r. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego. Kwota zmniejszająca podatek do odliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Krystyna Dziedzic
Podstawa prawna
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113