Spółka z o.o. zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu będzie zmieniana umowa spółki. Czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego - opłaty notarialne od zmiany umowy spółki, koszty sądowe odnoszące się do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki - będą podlegały zaliczeniu przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów?
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Każdy wydatek (koszt) ponoszony przez podatnika powinien być rozpatrywany na podstawie przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem poniesionego wydatku musi być zatem osiągnięcie przychodów i jednocześnie wydatek ten nie może być wyłączony z kosztów na podstawie przepisów szczególnych.
Problematyka kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych jest przedmiotem licznych sporów podatników i organów podatkowych. Wielokrotnie zajmowały się tym również sądy. Przykładowo można powołać jedno z rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu” (wyrok NSA z 17 czerwca 2003 r. – sygn. akt I SA/Łd 214/02, „Monitor Podatkowy” 2004/4/42). Pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami musi zatem istnieć związek tego typu, że wydatek ma lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodu. Należy jednak zauważyć, iż efekt końcowy w postaci osiągnięcia przychodu nie musi wystąpić.
Przy ocenie i kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. Należy zatem uznać, że przychody, z których dochody nie są opodatkowane lub są zwolnione, nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Analogicznie należy postępować przy rozliczaniu kosztów podatkowych dotyczących powyższych przychodów (wyłączonych z ustalania dochodu do opodatkowania).
W sytuacji przedstawionej przez spółkę nie można pominąć przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień tego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W sytuacji przedstawionej przez spółkę dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Oznaczać to będzie jednocześnie, że środki otrzymane na ten cel nie będą zaliczane do jej przychodów. Tym samym również nie wystąpi z tego tytułu dochód do opodatkowania. Skoro bowiem środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, to nie będziemy mieli do czynienia z dochodem podlegającym opodatkowaniu.
Przy przyjęciu powyższego założenia należy zauważyć, że stosownie do postanowień powołanego już art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym przypadku. Środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie są przychodem (nie występuje zatem dochód do opodatkowania), a więc i koszty uzyskania tego przychodu nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Oznacza to więc, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, np. taksa notarialna, czy koszty sądowe nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stanowisko takie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/98). Jak podniósł sąd: „Skoro zatem, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy (…) o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych”. NSA podkreślił w powyższym wyroku – jeżeli wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie wpłynęły na zwiększenie przychodu, to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Jarosław Skrzyński
Podstawa prawna:
art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).