Zasada ogólna stanowi, że wszelki dochód uzyskiwany z majątku nieruchomego - niezależnie czy jest związany z eksploatacją tego majątku czy też z przeniesieniem prawa własności do tego majątku - może podlegać opodatkowaniu w państwie jego położenia. Opodatkowanie dochodów z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku - czyli tzw. lex rei sita.
Opodatkowanie majątku nieruchomego jest regulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w artykułach poświęconych dochodom uzyskiwanym z majątku nieruchomego (zazwyczaj art. 6), zyskom z przeniesienia majątku nieruchomego (art. 13), innym dochodom (zazwyczaj art. 22; ma on zastosowanie, jeżeli majątek nieruchomy jest położony w państwie trzecim lub w państwie rezydencji) oraz podatkom od majątku nieruchomego (jeżeli takie uregulowanie występuje w umowie, jest to zazwyczaj art. 23, ale to zagadnienie nie jest przedmiotem tego artykułu).
U podstaw zasady lex rei sita leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku między majątkiem nieruchomym a państwem położenia tego majątku (państwem źródła). Państwo, w którym osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego ma miejsce bądź siedzibę (państwo rezydencji), ma jednocześnie nieograniczone prawo do opodatkowania tego dochodu. Ewentualna eliminacja podwójnego opodatkowania następuje zatem na podstawie o postanowienia dotyczącego metod unikania podwójnego opodatkowania.
Definicja majątku nieruchomego
Artykuł 6 ustęp 2 umowy określa, jak powinno być rozumiane pojęcie majątku nieruchomego na jej potrzeby. W większości umów definicja ta ma trzy części. Zasada podstawowa stanowi, że majątkiem nieruchomym jest majątek uznawany za nieruchomy zgodnie z przepisami kraju jego położenia. Niezależnie od przepisów wewnętrznych, majątek nieruchomy stanowią zawsze wymienione explicite określone kategorie majątku. W umowie z Niemcami są to: mienie przynależne do majątku nieruchomego; żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych; prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych; prawa użytkowania nieruchomości; prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji oraz prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Niektóre kategorie majątku nie są zaliczane do majątku nieruchomego, nawet jeżeli przepisy wewnętrzne danego państwa przewidują taką kwalifikację. Zazwyczaj wyłączenie to ma zastosowanie do statków morskich, statków żeglugi śródlądowej oraz statków powietrznych (niektóre umowy zaliczają tutaj także pojazdy transportu drogowego, np. umowy z Estonią1, Portugalią2 czy Słowenią3).
Należy zwrócić uwagę na dwa aspekty: po pierwsze – definicja majątku nieruchomego w prawie danego państwa (np. w rozumieniu polskiego kodeksu cywilnego) nie musi odpowiadać definicji majątku nieruchomego zapisanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po drugie – definicje majątku nieruchomego są różne w zależności od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo – zgodnie z art. 6 ust. 2 umowy pomiędzy Polską a Węgrami4 – określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa, w którym majątek ten jest położony, z wyłączeniem statków, barek, pojazdów drogowych i samolotów. Umowa polsko-węgierska nie wymienia zarazem kategorii majątku bezwzględnie zaliczanych do majątku nieruchomego.
Opodatkowanie dochodów z eksploatacji majątku nieruchomego
Pierwszą grupą dochodów związanych z majątkiem nieruchomym są dochody z jego eksploatacji, o których mowa w art. 6 umów. Umowy mówią tutaj o dochodach „uzyskiwanych z majątku nieruchomego”. Samo pojęcie dochodu nie jest definiowane w umowach i powinno być rozumiane jako wszelkie korzyści, podlegające opodatkowaniu na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego danego państwa (np. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód czy nieodpłatne świadczenie). Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa oraz dochód z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu mogą być opodatkowane w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw i osiąganych w ramach wykonywania wolnego zawodu. Postanowienia dotyczące majątku nieruchomego znajdują zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:
– dochód jest osiągany z majątku nieruchomego (czasami także z gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa leśnego), który spełnia definicję zapisaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania,
– dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w jednym umawiającym się państwie,
– majątek nieruchomy jest położony w drugim umawiającym się państwie.
PRZYKŁAD
Pan Schmidt ma miejsce zamieszkania w Hamburgu. Jest jednocześnie właścicielem mieszkania położonego w Krakowie. W okresie wakacyjnym pan Schmidt udostępnił to mieszkanie swojemu przyjacielowi nieodpłatnie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., pan Schmidt – rezydent Niemiec osiąga przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Polska ma prawo do opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie art. 6 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a Niemcami. Niemieckie prawo podatkowe nie przewiduje natomiast opodatkowania takiego zdarzenia.
Niektóre umowy (np. z Francją5, Hiszpanią6 czy Niemcami) w ogólny sposób definiują okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Warunkiem jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem, który jest osiągany z tego majątku. Powstaje on poprzez dowolną formę użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie wykorzystywania majątku nieruchomego należy rozumieć możliwie szeroko. Jeżeli w umowie są podane rodzaje wykorzystywania majątku nieruchomego, takie jak bezpośrednie użytkowanie, najem i dzierżawa, to mają one jedynie charakter przykładowy. Katalog form wykorzystywania majątku ma zatem charakter otwarty i obejmuje także nie wymienione bezpośrednio formy użytkowania majątku nieruchomego, takie jak leasing oraz formy pośrednie użytkowania (np. podnajem, poddzierżawa). Co więcej, osoba otrzymująca dochód nie musi być do tego dochodu uprawniona z prawnoformalnego punktu widzenia. Nie stanowi natomiast dochodu z majątku nieruchomego np. dywidenda wypłacana przez spółkę, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego (stosuje się wtedy artykuł dotyczący opodatkowania dywidend), czy dochód z odsetek z wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (traktujemy je jako odsetki).
PRZYKŁADY
1. Spółka ALFA Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce posiada budynek biurowy w Berlinie. ALFA wydzierżawia ten budynek polskiej spółce BETA S.A. BETA z kolei wynajmuje powierzchnię biurową w tym budynku spółce holenderskiej. Zarówno spółka ALFA, jak i spółka BETA uzyskują dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6, który podlega opodatkowaniu w Niemczech.
2. Niemiecka spółka akcyjna DDD AG jest jedynym udziałowcem polskiej AAA Sp. z o.o. Podstawowym źródłem przychodów spółki AAA Sp. z o.o. jest wynajem nieruchomości położonej w Polsce. Pojawia się pytanie, na jakich zasadach będzie opodatkowana dywidenda wypłacona przez polską spółkę. Choć dochód uzyskiwany przez polską spółkę jest związany z wykorzystywaniem majątku nieruchomego, to nie jest on dochodem z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, ponieważ osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego (AAA Sp. z o.o.) ma swoją siedzibę w kraju, w którym położony jest majątek nieruchomy. Dochód tej spółki będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. W momencie wypłaty dywidendy spółka DDD AG uzyska natomiast dochód na terytorium RP, podlegający opodatkowaniu zgodnie z u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień umowy pomiędzy Polską a Niemcami. Jeżeli spółka DDD AG będzie posiadać udziały przez okres przynajmniej dwóch lat, dywidenda będzie zwolniona z opodatkowania na mocy prawa polskiego (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). W przeciwnym razie stawka podatku może zostać obniżona do 5 proc. zgodnie z umową polsko-niemiecką, jeżeli zostanie przedstawiony certyfikat rezydencji spółki DDD AG. Przy jego braku zastosowanie znajdzie stawka krajowa w wysokości 19 proc.
Należy pamiętać, że nie każdy dochód pozostający w związku z majątkiem nieruchomym stanowi dochód uzyskiwany z tego majątku. Warunkiem jest uzyskiwanie dochodu w ramach czynności wykonywanej w pewnym okresie, w którym nie dochodzi do zmiany właściciela majątku nieruchomego. Nie oznacza to zarazem, że jest istotne, kto jest cywilnoprawnym właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Ze względu na fakt, że postanowienia umowy odnoszą się do wszystkich form użytkowania majątku nieruchomego (również tych pośrednich), wystarczające jest, aby osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego była jego właścicielem w sensie ekonomicznym. Bez znaczenia pozostaje także, kto faktycznie wypłaca dochód z majątku nieruchomego. Może to być nawet osoba mająca miejsce zamieszkania bądź siedzibę w państwie trzecim (np. jeżeli czynsz jest pokrywany nie przez dłużnika, tylko przez inną osobę na podstawie odrębnego porozumienia pomiędzy najemcą a osobą trzecią).
Trzeba jednocześnie pamiętać, że w niektórych państwach, w tym w Polsce, spółki osobowe są dla celów podatku dochodowego przejrzyste (transparentne). Oznacza to, że podatnikiem nie jest spółka, lecz jej wspólnicy (por. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli zatem właścicielem majątku nieruchomego położonego w jednym z umawiających się państw jest spółka osobowa transparentna podatkowo w państwie, w którym jest zarejestrowana, a wspólnicy tej spółki osobowej mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, wówczas opodatkowanie tego dochodu następuje w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy państwem rezydencji wspólników a państwem położenia majątku nieruchomego.
PRZYKŁAD
Spółka komandytowa utworzona na prawie austriackim jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, która jest dzierżawiona innym podmiotom. Wspólnikami tej spółki są rezydenci Niemiec. Dochód uzyskiwany przez Niemców będzie opodatkowany także w Polsce na mocy art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, choć właścicielem cywilnoprawnym nieruchomości jest spółka zarejestrowana w państwie trzecim.
Zyski z przeniesienia majątku nieruchomego
Drugą kategorią dochodu związanego z majątkiem nieruchomym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania są zyski z przeniesienia własności tego majątku. Wprawdzie umowy posługują się pojęciem zysku (a nie dochodu), który nie jest zdefiniowany, to również i on powinien być rozumiany jako wszelkiego rodzaju zmiany w majątku, podlegające opodatkowaniu zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa. Sformułowanie zysk nie może być zarazem utożsamiane ani z pojęciem dochodu, ani przychodu, o których mowa w przepisach podatkowych każdego państwa.
Ze względu na szczególnie ścisły związek majątku nieruchomego z państwem jego położenia, umowy przewidują opodatkowanie zysków z jego przeniesienia w państwie położenia majątku nieruchomego, nie ograniczając jednocześnie prawa państwa rezydencji właściciela majątku do opodatkowania tych zysków, pod warunkiem że na mocy wewnętrznego prawa podatkowego w wyniku przeniesienia własności majątku powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.
Artykuł 13 ust. 1 umowy znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
– osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego,
– majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw,
– osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania bądź siedzibę w drugim państwie.
Należy zwrócić uwagę, że w niektórych umowach zawartych przez Polskę (tak jest przykładowo w umowie z Niemcami) nastąpiło zrównanie zasad opodatkowania zysku z przeniesienia własności udziałów niektórych spółek z zasadami osiąganymi z przeniesienia majątku nieruchomego. Co do zasady, zyski z przeniesienia własności udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji zbywającego udziały. Niektóre umowy wprowadzają natomiast szczególne rozwiązanie dla zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów bądź innych praw w spółkach, jeżeli aktywa majątkowe tej spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego. Jeżeli spółka (nawet położona w państwie trzecim, czyli niepodlegająca przepisom danej umowy) posiada majątek nieruchomy w pierwszym umawiającym się państwie, a osobą uzyskującą dochód z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce jest rezydent drugiego umawiającego się państwa, wówczas państwo, w którym majątek nieruchomy jest położony, może mieć prawo do opodatkowania tego zysku. Warunkiem jest, aby majątkiem tej spółki był określony udział majątku nieruchomego w całkowitym majątku tej spółki. Zazwyczaj nie ma znaczenia, jaki jest przedmiot działalności danej spółki, ani do jakich celów majątek nieruchomy jest wykorzystywany. Wyjątkiem są przykładowo zapisy umowy polsko-belgijskiej, zgodnie z którą w określeniu udziału majątku nieruchomego w całym majątku spółki nie uwzględnia się tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.
PRZYKŁAD
Rezydent Niemiec sprzedaje udziały w spółce akcyjnej z siedzibą we Francji, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Na gruncie umowy polsko-niemieckiej Polska ma prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży udziałów, ponieważ osobą uzyskującą dochód jest osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie (Niemcy), a majątek spółki, której udziały są sprzedawane, składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie (Polska).
W powyższym przykładzie stwierdzono, że Polska ma prawo do opodatkowania takiego zysku. Nie jest jednak jasne, czy polskie prawo podatkowe przewiduje faktycznie takie opodatkowanie. Dochód ze sprzedaży udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dla nierezydenta kluczowe jest jednak pytanie, czy dochód ze sprzedaży takich udziałów konstytuuje ograniczony obowiązek podatkowy jako dochód osiągany na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w powyższym przykładzie dojdzie do opodatkowania w Polsce. W piśmie z 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-1045-277/01) Ministerstwo Finansów stwierdziło m.in., że „(…) o źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Dochody nierezydentów ze zbycia »praw do źródeł dochodów« (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów) nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, chyba że zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do »przeniesienia praw« do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości)”.
Nawet jeżeli umowa przyznaje danemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, to nie jest to równoznaczne z tym, że do opodatkowania dojdzie. Przykładowo dochód ze sprzedaży udziałów (akcji) przez osobę fizyczną nie podlega opodatkowaniu na podstawie niemieckiej u.p.d.o.f. (Einkommensteuergesetz), jeżeli udział nie przekracza 1 proc. kapitału zakładowego, a zbycie nastąpiło z majątku osobistego po upływie roku od dnia nabycia udziałów.
Majątek nieruchomy w państwie rezydencji bądź w państwie trzecim
Umowy posługują się pojęciem innego dochodu, czyli wszystkich tych kategorii dochodu, do których nie znajdują zastosowania żadne inne artykuły umowy, choć dochód jest uzyskiwany przez rezydenta jednego umawiającego się państwa i pochodzi z drugiego umawiającego się państwa. W kategorii innych dochodów znajdą się dochody z majątku nieruchomego położonego w państwie rezydencji oraz położonych w państwach trzecich.
PRZYKŁAD
Pan Jan Nowak ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 4 umowy polsko-niemieckiej, choć podlega jednocześnie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Pan Nowak jest właścicielem kamienicy położonej w Olsztynie, którą wynajmuje innym osobom. Posiadanie przez tę osobę miejsca zamieszkania w Polsce zgodnie z art. 4 umowy oznacza, że nie osiąga ona dochodu z majątku nieruchomego na podstawie art. 6 ust. 1, majątek nieruchomy jest bowiem położony w państwie rezydencji. Dochód z najmu może być opodatkowany wyłącznie w Polsce na mocy art. 22 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.
Specjalne uregulowanie ma także miejsce wobec dochodów uzyskiwanych przez rezydenta jednego z umawiających się państw i pochodzących z państwa trzeciego, które są związane z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim umawiającym się państwie. Umowy przyznają zazwyczaj prawo do opodatkowania tego dochodu państwu położenia zakładu (stałej placówki). Wyjątek uczyniono dla dochodów z majątku nieruchomego położonego w państwie trzecim bądź państwie rezydencji. Nawet, jeżeli są one związane z działalnością zakładu położonego w drugim państwie, to nie podlegają one opodatkowaniu w państwie położenia zakładu. Zasada opodatkowania w państwie rezydencji osoby uzyskującej dochód ma wówczas pierwszeństwo przed opodatkowaniem w państwie położenia zakładu.
Podstawa prawna:
Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
1 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Tallinie 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).
2 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Lizbonie 9 maja 1995 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304).
3 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Lublanie 28 czerwca 1996 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198).
4 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 Nr 125, poz. 602 z późn.zm.).
5 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).
6 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127).
Michał Krawczyk