Aby umorzenie wierzytelności było skuteczne, wierzyciel powinien zawrzeć z dłużnikiem, w formie pisemnej, umowę o zwolnieniu z długu. Pożyczkodawca nie może więc ograniczyć się jedynie do zakomunikowania swojej woli dłużnikowi, ale musi uzyskać jego akceptację. Wartość umorzonych odsetek stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W księgach rachunkowych należy wykazać je na koncie „Przychody finansowe”.
Każda pożyczka, której wartość przekracza 500 zł, powinna być udzielona na podstawie pisemnej umowy. Zawierając taką umowę, pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy w uzgodnionych terminach. Jeśli w umowie nie określono terminu zwrotu pożyczki, to pożyczkobiorca (dłużnik) zobowiązany jest zwrócić pieniądze w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez pożyczkodawcę (wierzyciela).
Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność należy wyrazić w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.
Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dlatego aby zobowiązanie wygasło, tj. by doszło do umorzenia wierzytelności, niezbędna jest umowa między wierzycielem i dłużnikiem. Jednostronne zrzeczenie się przez wierzyciela dochodzenia długu nie wystarcza do dokonania skutecznego umorzenia dłużnikowi zobowiązania.
Dzięki takiemu uregulowaniu w kodeksie cywilnym umorzenia wierzytelności dłużnik zyskuje informacje o tym, że wierzyciel zwolnił go z długu. Dla celów podatkowych umorzenie odsetek od udzielonej pożyczki stanowi dla spółki przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Przez pojęcie „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Nieodpłatność omawianego świadczenia oznacza, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów. Dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).
Wzór. Przykładowy wzór umowy o zwolnienie z długu
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład
Spółka z o.o. ma dwóch udziałowców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Udziałowcy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
1 marca 2004 r. udzielili oni spółce pożyczki na łączną kwotę 200 000 zł (każdy po 100 000 zł). Na koniec każdego roku spółka naliczała, zgodnie z zawartą umową pożyczki, odsetki w wysokości 5 proc. Naliczonych, a niezapłaconych odsetek spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. 1 września 2008 r. spółka spłaciła pożyczkę, tj. kapitał. Wartość naliczonych odsetek została umorzona na podstawie umowy o zwolnienie z długu, zawartej między udziałowcami a spółką.
Ewidencja księgowa
1. Zawarcie umowy pożyczki:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 200 000
- w analityce „Rozrachunki z udziałowcami”
Ma „Pozostałe rozrachunki” 200 000
- w analityce „Pożyczki od udziałowców”
2. Wpływ na rachunek bankowy kwoty otrzymanej pożyczki:
Wn „Rachunek bieżący” 200 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 200 000
- w analityce „Rozrachunki z udziałowcami”
3. Naliczenie należnych wspólnikom odsetek (od marca do grudnia 2004 r.) : (200 000 zł × 5% : 12 miesięcy) × 10 miesięcy = 8333,33 zł
Wn „Koszty finansowe” 8333,33
Ma „Pozostałe rozrachunki” 8333,33
- w analityce „Odsetki od pożyczek”
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty NKUP” 8333,33
4. Naliczenie należnych odsetek za lata 2005-2007 : (200 000 zł × 5%) × 3 = 30 000 zł
Wn „Koszty finansowe” 30 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 30 000
- w analityce „Odsetki od pożyczek”
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty NKUP” 30 000,00
5. Naliczenie należnych odsetek za okres od stycznia do sierpnia 2008 r.: (200 000 zł × 5% : 12 miesięcy) × 8 miesięcy = 6666,67 zł
Wn „Koszty finansowe” 6666,67
Ma „Pozostałe rozrachunki” 6666,67
- w analityce „Odsetki od pożyczek”
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty NKUP” 6666,67
6. Spłata pożyczki w kwocie głównej na rachunek bankowy udziałowców (część kapitałowa):
Wn „Pozostałe rozrachunki” 200 000
- w analityce „Pożyczki od udziałowców”
Ma „Rachunek bieżący” 200 000
7. Umorzenie odsetek na podstawie zawartej umowy o zwolnienie z długu:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 45 000
- w analityce „Odsetki od pożyczek”
Ma „Przychody finansowe” 45 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja pozabilansowa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wartość umorzonych odsetek będzie w spółce podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2, tj. jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci niepobranych przez udziałowców odsetek.
Joanna Gawrońska
biegły rewident
Podstawa prawna:
• art. 508, 720 i 723 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),
• art. 12 ust. 1 pkt 2, ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• art. 28 ust. 11 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.).