RADA
Koszty wynagrodzeń powinny być ujęte w kosztach bilansowych roku 2008 r. Nie ma znaczenia, kiedy zostały wypłacone. Jeśli jednak w roku 2008 były niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, którego dotyczyły, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Od nowego roku wynagrodzenia niewypłacone mogą być kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony. Jeżeli nie są w tym terminie wypłacane, wtedy ani wynagrodzenia, ani składki ZUS nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
UZASADNIENIE
W księgach rachunkowych jednostki - zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości - należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie (art. 20). Istotny jest też zapis art. 28 ust. 3 uor, który dzieli koszty na koszty wytworzenia produktu oraz koszty okresu. Koszt wytworzenia stanowi sumę kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, które obejmują m.in. wartość zużytych materiałów oraz robocizny (wynagrodzeń). Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom ze sprzedaży, wpływają na wynik okresu sprawozdawczego, w którym uzyskano te przychody. Jeżeli nie wystąpią przychody ze sprzedaży, to wartość kosztów będzie aktywowana do momentu wystąpienia tych przychodów (będzie stanowiła część wartości zapasu). Koszty niezaliczone do kosztów wytworzenia, takie jak np. koszty ogólnego zarządu, wpływają na wynik finansowy okresu, w którym zostały poniesione.
Jak zaksięgować wypłatę wynagrodzenia obciążonego tytułami egzekucyjnymi
Ustawa o rachunkowości nie uzależnia wpływu ponoszonych kosztów na wynik finansowy jednostki od ich faktycznej zapłaty. Ma tu zastosowanie zasada memoriału, a nie kasowa. Przytoczone zapisy wskazują, że koszty wynagrodzenia za pracę wykonaną w roku 2008 r. powinny być zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki w 2008 r., niezależnie od tego, kiedy dokonano faktycznej wypłaty wynagrodzeń i kiedy stanowić one będą koszt uzyskania przychodu podatkowego. Koszty okresu powinny być kompletne, jeżeli praca wykonana była np. w grudniu, dotyczyła produktów wytworzonych w grudniu lub funkcjonowania jednostki jako całości (też w grudniu).
Wynagrodzenia za poprzedni rok, niewypłacone w roku, którego dotyczyły, wpływają na wynik finansowy jednostki, nie mają natomiast wpływu na dochód (stratę) podatkową. W następnym okresie sprawozdawczym dokonano jedynie uregulowania zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń i wypłata tych wynagrodzeń nie ma wpływu na koszty 2009 r. Nie ma także znaczenia, z punktu widzenia bilansowego, czy wynagrodzenia zostały wypłacone w styczniu, czy - z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki - w następnych miesiącach.
Trochę inaczej wygląda sytuacja z punktu widzenia podatkowego. Do końca 2008 r. koszty wynagrodzeń można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały one wypłacone w miesiącu, którego dotyczyły. Dlatego w danym przypadku jednostka w 2008 r. tych kosztów nie mogła uznać podatkowo. Przepisy ustawy o podatkach dochodowych uległy zmianie od 1 stycznia 2009 r. Od nowego roku wynagrodzenia niewypłacone mogą być kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony. Na przykład jeżeli z regulaminu wynagrodzeń wynika, że jednostka wypłaca wynagrodzenia do piątego dnia miesiąca następnego i wynagrodzenie za maj wypłaci do 5 czerwca, to wartość wynagrodzeń ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów maja. Zgodnie z art. 16 ust. 57, jeżeli termin wypłaty wynagrodzeń oraz terminy zapłaty składek w części finansowanej przez płatnika nie zostaną dotrzymane, wówczas nie można ich zaliczyć do KUP. Jeśli więc zapłata za maj nastąpi po 5 czerwca, to kosztów wynagrodzeń nie można zaliczyć do KUP.
Przykład
Jednostka zatrudnia 14 pracowników. Obowiązuje w niej regulamin wynagradzania, zgodnie z którym listy płac za miesiąc poprzedni sporządzane są do siódmego dnia następnego miesiąca. Wypłata wynagrodzeń następuje 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Listy płac za grudzień 2008 r. zostały sporządzone w obowiązującym terminie, tj. 7 stycznia 2009 r., a wypłata wynagrodzeń została dokonana 9 stycznia 2009 r. (10 stycznia przypadał w sobotę - dzień wolny od pracy). Z listy płac wynikają następujące dane:
1. Wynagrodzenia brutto - 39 000,00 zł.
2. Potrącenia - 11 595,50 zł, z tego:
• składka na ubezpieczenia społeczne potrącona z wynagrodzenia - 5346,90 zł (13,71% od kwoty 39 000 zł);
• naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych - 5128,52 zł
[39 000 zł - 5346,90 zł - (111,25 zł × 14)] = 32 095,60 zł, po zaokrągleniu 32 096 zł; 32 096 × 18% - 648,76 (ulga 46,34 × 14) = 5128,52;
• składka na ubezpieczenia zdrowotne - 3028,78 zł
(39 000 zł - 5346,90 zł = 33 653,10 zł; 33 653,10 zł × 9% = 3028,78 zł)
odliczona od podatku dochodowego - 2608,12 zł (33 653,10 × 7,75%),
potrącona z wynagrodzenia - 420,66 zł (3028,78 zł - 2608,12 zł);
• podatek dochodowy potrącony z wynagrodzenia do zapłaty - 2520,00 zł (5128,52 zł - 2608,12 zł);
• inne potrącenia - składka na dobrowolne ubezpieczenie pracowników - 700 zł
(50,00 zł × 14 kwota fikcyjna).
3. Kwota netto wynagrodzenia - 27 404,32 zł.
Ewidencja księgowa
Księgowania w 2008 r.
1. Księgowanie kosztów wynagrodzeń:
Wn „Wynagrodzenia” 39 000,00
Ma „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 39 000,00
2. Potrącone składki na ubezpieczenia społeczne:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 5 346,90
Ma „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z ZUS” 5 346,90
3. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 2 520,00
Ma „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu PIT” 2 520,00
4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne odliczona od podatku:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń”
- w analityce „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu PIT” 2 608,12
Ma „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z ZUS” 2 608,12
5. Składka na ubezpieczenie zdrowotne potrącona z wynagrodzenia:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń”
- w analityce kartoteka pracownika 420,66
Ma „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z ZUS” 420,66
6. Potrącone składki na ubezpieczenia dobrowolne pracowników:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 700,00
Ma „Pozostałe rozrachunki”
- w analityce „Rozrachunki z ubezpieczycielem” 700,00
7. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń:
Wn „Koszty według typów działalności 39 000,00
Ma „Rozliczenie kosztów” 39 000,00
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty NKUP” 39 000,00
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Księgowania w 2009 r.
1. Wpłata wynagrodzeń:
Wn „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń”
- w analityce kartoteka pracownika 27 404,32
Ma „Rachunek bankowy” 27 404,32
2. Zapłata składek ZUS potrąconych pracownikom:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z ZUS” 8 375,68
Ma „Rachunek bankowy” 8 375,68
3. Zapłata potrąconego podatku dochodowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne”
- w analityce „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu PIT” 2 520,00
Ma „Rachunek bankowy 2 520,00
4. Zapłata potrąconych składek na ubezpieczenie dobrowolne:
Wn „Pozostałe rozrachunki”
- w analityce „Rozrachunki z ubezpieczycielem” 700,00
Ma „Rachunek bankowy 700,00
Ewidencja pozabilansowa
Należy tu podkreślić, że jeżeli wypłata wynagrodzeń nie nastąpiła w terminie, nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wn „Koszty podatkowe wynagrodzeń” 39 000,00
Ma „Koszty NKUP” 39 000,00
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 6, art. 20, art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 341
• art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587
Krystyna Michaluk
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006