W procesie gospodarowania zdarza się, że zapasy przed przekazaniem ich do produkcji wyrobów (materiały, półprodukty) lub do sprzedaży (towary) wymagają uprzedniego przetworzenia. Wówczas przedsiębiorstwo może poddać je odpowiedniej obróbce we własnym zakresie (przerób własny) lub w drodze zlecenia firmom zewnętrznym (przerób obcy). Przerób materiałów i półproduktów ma na celu dostosowanie ich do potrzeb produkcji. Poddane przerobowi nabierają nowych cech użytkowych niezbędnych w poszczególnych fazach produkcji. Przerób handlowy towarów ma na celu ich przygotowanie do sprzedaży. Stanowi on pewnego rodzaju przedłużenie procesów wytwórczych niezbędne dla przystosowania towarów do potrzeb handlu detalicznego. Polega przede wszystkim na kompletowaniu towarów, z czym związane jest przekształcenie asortymentu produkcyjnego w handlowy, paczkowaniu towarów, ich sortowaniu, porcjowaniu, rozlewaniu czy uszlachetnianiu.
W księgach rachunkowych
Ewidencję materiałów w przerobie wskazane jest prowadzić na wyodrębnionym koncie 31-2 „Materiały w przerobie”. Konto to obciąża wartość materiałów wydanych do przerobu z magazynu lub bezpośrednio z zakupu oraz koszty poniesione w związku z przerobem (w tym również koszty transportu oraz załadunku i wyładunku materiałów). W ciężar ww. konta zapisywane są także nadwyżki ujawnione w przerobie oraz różnica między wartością materiałów otrzymanych z przerobu a wartością materiałów wydanych do przerobu i kosztami przerobu. Z kolei na uznanie konta 31-2 księguje się wartość otrzymanych z przerobu materiałów, określoną w nowych cenach ewidencyjnych. Na dobro tego konta zapisywane są również niedobory i szkody ujawnione w przerobie, powstałe przy przerobie odpady, zwroty niezużytych materiałów oraz różnica między wartością materiałów wydanych do przerobu i kosztami przerobu a wartością materiałów otrzymanych z przerobu. Konto 31-2 powinno wykazywać saldo debetowe oznaczające wartość materiałów znajdujących się w przerobie oraz ewentualne koszty przerobu przypadające na nierozliczone jeszcze materiały. Ewidencja materiałów w przerobie powinna być prowadzona w ujęciu ilościowo-wartościowym według miejsc przerobu (własnych wydziałów, którym przekazano materiały do przerobu, lub jednostek obcych, w przypadku gdy przerób zlecono na zewnątrz), asortymentów i poszczególnych partii przerabianych materiałów, w sposób umożliwiający prawidłowe ich rozliczenie.
Jak ewidencjonować w księgach rachunkowych koszty zakupu
Cena ewidencyjna materiałów po przerobie obejmuje:
● wartość materiałów przekazanych do przerobu określoną na podstawie faktycznych cen zakupu/nabycia lub stałych cen ewidencyjnych obejmujących różnice między tymi cenami a faktycznymi cenami zakupu/nabycia,
● koszty przerobu w oparciu o faktury otrzymane od usługodawców,
● dodatkowe koszty przerobu (koszty przewozu, załadunku i wyładunku).
Należy również pamiętać, że materiały w przerobie obcym stanowią zapas podmiotu. Stanowią one składniki aktywów obrotowych znajdujących się poza przedsiębiorstwem. U zleceniobiorcy, któremu zlecono wykonanie przerobu, materiały te podlegają natomiast jedynie ewidencji pozabilansowej. Reguły oraz sposób rozliczania zapasów oddanych do przerobu powinna regulować polityka rachunkowości danego podmiotu.
Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Ujęcie materiałów w przerobie w księgach rachunkowych wymaga następujących zapisów:
1. Wydanie materiałów do przerobu
● Wn konto 31-2 „Materiały w przerobie”
● Ma konto 31-1 „Materiały” (z magazynu) lub konto 30 „Rozliczenie zakupu” (bezpośrednio po zakupie)
2. Koszty przerobu oraz dodatkowe koszty związane z przerobem
a) przerób własny (koszty poniesione przez własne wydziały produkcyjne)
● Wn konto 31-2 „Materiały w przerobie”
● Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”
oraz równolegle
● Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”
● Ma konto 50 „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej” lub konto 60 „Produkty gotowe i półprodukty”
b) przerób obcy (dane z faktur VAT dokumentujących zakup usług przerobu obcego)
● Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT naliczony)
● Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”
oraz równolegle
● Wn konto 31-2 „Materiały w przerobie”
● Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”
3. Niedobory (szkody) i nadwyżki ujawnione w przerobie (własnym i obcym)
● Wn/Ma konto 31-2 „Materiały w przerobie”
● Ma/Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów i nadwyżek)
4. Przyjęcie materiałów z przerobu do magazynu (wartość materiałów przekazanych do przerobu wraz z kosztami tego przerobu)
● Wn konto 31-1 „Materiały”
● Ma konto 31-2 „Materiały w przerobie”
5. Przekazanie (rozchodowanie) materiałów z przerobu do zużycia (na potrzeby wewnętrzne)
● Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (Zużycie materiałów i energii)
● Ma konto 31-2 „Materiały w przerobie”
6. Odpady powstałe w przerobie
● Wn konto 31-1 „Materiały” lub konto 74-1 „Wartość sprzedanych materiałów”
● Ma konto 31-2 „Materiały w przerobie”
Odchylenia
W wypadku prowadzenia ewidencji materiałów w stałych cenach ewidencyjnych różniących się od cen ich nabycia/zakupu różnicę między wartością materiałów oddanych do przerobu (powiększoną o koszty przerobu) a wartością w nowych cenach ewidencyjnych należy traktować w kategorii odchyleń od cen ewidencyjnych i ująć w ewidencji zapisem:
● Wn/Ma konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”
● Ma/Wn konto 31-2 „Materiały w przerobie”
Jak ewidencjonować przekazanie wyrobów na własne potrzeby jednostki
Pozostałe sposoby zapisu
Półprodukty są wyrobami, które zostały poddane określonym, technologicznie zamkniętym etapom produkcji, i są przeznaczone do montażu lub przerobu w kolejnych fazach wytwarzania. Półprodukty, do których stosuje się ewidencję magazynową w trakcie ich składowania, w chwili przyjęcia z własnej produkcji do magazynu wycenia się co do zasady na podstawie faktycznego kosztu wytworzenia lub w cenach ewidencyjnych uwzględniających różnice między tymi cenami a faktycznymi kosztami wytworzenia. Dopuszczalna jest także wycena właściwa dla produkcji w toku (tj. na poziomie bezpośrednich kosztów wytworzenia lub jedynie materiałów bezpośrednich, względnie jednostka może zaniechać ich wyceny). W przypadku gdy przedsiębiorstwo ujmuje w księgach półprodukty na poziomie kosztów wytworzenia, ich przekazanie do przerobu w ramach kolejnych etapów wytwarzania produktów gotowych należy zaewidencjonować:
● Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej”
● Ma konto 60-1 „Półprodukty”
W sytuacji ewidencji składowanych półproduktów w cenach różniących się od faktycznych kosztów wytworzenia ich wydanie do przerobu wymaga ujęcia zapisem:
● Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej” (wartość według kosztu wytworzenia)
● Wn/Ma konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych półproduktów”
● Ma konto 60-1 „Półprodukty” (wartość w cenach ewidencyjnych)
Jeżeli podmiot prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, to przekazanie półproduktów do przerobu księguje się:
● Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”
● Ma konto 60-1 „Półprodukty”
Jeżeli nabyte towary, dla których prowadzona jest ewidencja magazynowa, wymagają naprawy i przystosowania (przerobu) do dalszej sprzedaży, wówczas wskazane jest wydzielenie odrębnego konta w ramach konta 33 „Towary” (np. konta 33-1 „Towary w przerobie”). Tak utworzone konto służy do ewidencji towarów handlowych wydanych do własnego lub obcego przerobu handlowego (paczkowania, sortowania, rozlewania w mniejsze kartony). Celem konta 33-1 jest umożliwienie ilościowego rozliczenia przerobu i ustalenie wartości towarów uzyskanych z przerobu. Ewidencja szczegółowa do tego konta powinna zapewnić kontrolę zapasów według typów (rodzajów) towarów handlowych oraz osób materialnie odpowiedzialnych. Konto 33-1 wykazuje wyłącznie saldo debetowe wyrażające wartość towarów znajdujących się w przerobie, łącznie z przypadającymi na nie kosztami przerobu.
Operacje związane z przerobem handlowym towarów ujmuje się w ewidencji zapisem:
1. Przekazanie towarów do przerobu
Wn konto 33-1 „Towary w przerobie”
Ma konto 33 „Towary” (z magazynu) lub konto 30 „Rozliczenie zakupu” (bezpośrednio z zakupu)
2. Koszty przerobu handlowego
a) przerób własny
– kalkulacja kosztów przerobu
● Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”
● Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”
oraz równolegle
● Wn odpowiednie konto zespołu 5
● Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”
– przeksięgowanie skalkulowanych kosztów przerobu własnego na zwiększenie ceny nabycia towarów:
● Wn konto 33-1 „Towary w przerobie”
● Ma odpowiednie konto zespołu 5
Jeżeli podmiot sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, wówczas przerób własny towarów handlowych należy zaksięgować za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych:
● Wn konto 33-1 „Towary w przerobie”
● Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”
oraz równolegle
● Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”
● Ma odpowiednie konto zespołu 5
b) przerób obcy
● Wn konto 33-1 „Towary w przerobie”
● Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”
3. Niedobory i nadwyżki towarów handlowych
● Wn/Ma konto 33-1 „Towary w przerobie”
● Ma/Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów i nadwyżek)
4. Przyjęcie do magazynu przerobionych towarów handlowych oraz zwrot towarów nieprzerobionych
● Wn konto 33 „Towary”
● Ma konto 33-1 „Towary w przerobie”
5. Różnica między wartością towarów przekazanych (wydanych) do przerobu a ich wartością po dokonanym przerobie
● Wn/Ma konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”
● Ma/Wn konto 33-1 „Towary w przerobie”
Towary
Konto 33-1 „Towary w przerobie” obciąża się wartością towarów przekazanych do przerobu w takich samych cenach, po jakich przyjęto je do składowania (tj. na poziomie faktycznych cen zakupu/nabycia lub w wysokości stałych cen ewidencyjnych). W przypadku wydania towarów do przerobu bezpośrednio z zakupu ich wartość należy wycenić w cenach zakupu wykazanych w otrzymanych od sprzedawcy fakturach VAT. Przyjęcie towarów z przerobu do magazynu następuje według nowych cen ewidencyjnych (przyjętych do ewidencji zapasów po przerobie). Może to nastąpić w cenach sprzedaży netto obejmujących wartość towarów wydanych do przerobu powiększoną o koszty związane z tym przerobem oraz prognozowany zysk brutto (marżę handlową).
Sprzedaż towarów po przerobie ujmuje się w księgach według reguł ogólnych, przy wykorzystaniu kont 73-0 „Sprzedaż towarów” oraz 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”. Uwzględnienia wymaga przy tym, że w przypadku prowadzenia ewidencji towarów w stałych cenach ewidencyjnych, trzeba będzie dodatkowo skorygować konto 73-1 o odchylenia od cen ewidencyjnych towarów przypadające na zbyte towary. Ewidencja księgowa sprzedaży towarów w cenach określonych po ich przerobie (przygotowaniu do sprzedaży) przebiega zapisem:
1. Wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów
● Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT należny)
● Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”
2. Wydanie towaru z magazynu w celu jego sprzedaży
● Wn konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”
● Ma konto 33 „Towary”
3. Wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych
● Wn/Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”
● Ma/Wn konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”
Odpowiednia strona księgowania (Wn/Ma) na kontach 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” oraz 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów” uwarunkowana jest kategorią zaistniałych odchyleń od stałych cen ewidencyjnych. Odchylenia debetowe pojawiają się bowiem wtedy, gdy faktyczna cena jest wyższa od ceny ewidencyjnej, zaś odchylenia kredytowe gdy rzeczywista cena jest niższa od ceny ewidencyjnej. ⒸⓅ
Marek Barowicz
specjalista z zakresu rachunkowości
Podstawa prawna:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).