RADA
Rozwiązanie rezerwy na świadczenia emerytalne i rentowe następuje na skutek jej wykorzystania lub ustania przyczyn, dla których była utworzona. Naliczenie stanu rezerw na dzień kończący kolejny rok obrotowy powoduje, że księgowana jest jedynie różnica między wartością już prezentowaną w bilansie i odpowiadającą rezerwom utworzonym w latach ubiegłych, pomniejszoną o kwoty wykorzystane, a wartością rezerw wyliczonych na ten dzień bilansowy.
UZASADNIENIE
Jednostka zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, ma obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Powyższe dotyczy również zobowiązań. Zgodnie z przepisami ustawy do zobowiązań zalicza się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, również rezerwy, mimo że termin ich wymagalności lub kwota nie są pewne. Do rezerw na koszty zalicza się z kolei m.in. przypadające na bieżący okres sprawozdawczy przyszłe zobowiązania do wykonania świadczeń wobec nieznanych osób, jeżeli kwotę tych zobowiązań można wiarygodnie oszacować (tzw. bierne rozliczenia międzyokresowe). Są to właśnie np. rezerwy na świadczenia emerytalne oraz nagrody jubileuszowe.
Decyzję o utworzeniu rezerwy podejmuje kierownik jednostki, mając na uwadze nadrzędne zasady rachunkowości, tj. współmierność kosztów z przychodami, kontynuacji oraz istotności. Jeżeli kontynuacja działalności jednostki nie jest zagrożona i z roku na rok jednostka ponosi koszty tego samego rodzaju i w zbliżonej wysokości, można odstąpić od tworzenia rezerw. Nie narusza to zasady kompletności ani współmierności.
Wypłata odpraw emerytalnych wynika z przepisów Kodeksu pracy. Rezerwy na odprawy emerytalne stanowią więc element wynagrodzenia pracowników, a zatem tworzy się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej.
Ewidencja świadczeń emerytalnych
Podstawowe operacje gospodarcze związane z tworzeniem i rozwiązywaniem rezerw na świadczenia emerytalna - przy założeniu, że jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 - mogą przebiegać następująco:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Saldo kredytowe konta „Bierne rozliczenia międzyokresowe” wykazuje się w bilansie w poz. B.I.2 jako „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”, z podziałem na część krótko- i długoterminową. Część krótkoterminowa rezerw to ta, której przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, natomiast długoterminowa - której przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
W kolejnym roku ewidencja zdarzeń związanych ze świadczeniami emerytalnymi na kontach kosztowych może być następująca:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Fakt, że spółka „przejęła” wartość rezerw w postaci aportu, niczego nie zmienia w sposobie ewidencji rezerw na świadczenia. Z treści pytania nie wynika, że był to aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy jednak tak założyć, gdyż aportem nie może być samodzielnie składnik pasywów, jakim są rezerwy.
Wartość rezerwy wyliczona na dzień wnoszenia aportu według wartości godziwej była odniesiona na wynik finansowy przedsiębiorstwa określony na dzień wniesienia aportu. Oznacza to, że wpływała ona na wartość kapitałów własnych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, a tym samym na ewentualną „wartość firmy”, która mogła powstać przy rozliczaniu operacji aportu. Jeżeli na dzień bilansowy wartość rezerw jest wyższa od tych wynikających z wyliczenia na dzień wnoszenia aportu, w koszty okresu bieżącego należy zaksięgować tylko różnicę między wartością wyliczoną na nowy dzień bilansowy a wartością tych rezerw z poprzedniego dnia bilansowego.
Przykład
Na dzień wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa z ksiąg rachunkowych tej jednostki wynika, że w pasywach są ujęte rezerwy na świadczenia emerytalne w wysokości 100 000 zł.
Na dzień bilansowy, zgodnie z wyliczeniami aktuariusza, rezerwy na zobowiązania powinny wynosić 105 000 zł.
Ewidencja księgowa
Wn zespół 5 (Koszty zarządu) 5 000
Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeżeli wzrost wartości rezerw z tytułu świadczeń emerytalnych jest wynikiem błędnego ich naliczenia na dzień wniesienia aportu (niepoprawnie ustalono wartość godziwą aktywów netto), wówczas należy odpowiednio skorygować „Wartość firmy”, która mogła powstać wskutek wniesienia aportu, lub „Ujemną wartość firmy”. Korekt tych dokonuje się wyłącznie w roku wniesienia aportu.
• art. 3 ust. 1 pkt 20, art. 4 ust. 1, art. 39, art. 44b ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Wioletta Roman
doradca podatkowy, biegły rewident