Inwestycje w obcych środkach trwałych
Likwidacja środków trwałych może być spowodowana, poza naturalnym zużyciem, także:
• przypadkami losowymi - pożar, powódź, kradzież,
• decyzjami ekonomicznymi - np. mała opłacalność produkcji i potrzeba wymiany urządzeń,
• zmianą profilu działalności i budową nowych środków trwałych,
• zepsuciem i brakiem ekonomicznego uzasadnienia naprawy.
Praktyka gospodarcza wykształciła dwa etapy likwidacji. Wyróżnia się je, gdyż zaprzestanie używania środka trwałego nie musi oznaczać jego faktycznej likwidacji.
Etap 1 - likwidacja księgowa
Likwidacja księgowa oznacza wyksięgowanie danego środka trwałego z konta „Środki trwałe” oraz z konta „Umorzenie środków trwałych”.
Właściwym dokumentem księgowym powodującym postawienie środka trwałego w stan likwidacji jest LT - likwidacja środka trwałego. Dokument ten sporządza zazwyczaj komisja likwidacyjna lub dział zarządzający majątkiem, a następnie zatwierdza kierownik jednostki. Jest podstawą do usunięcia rzeczy z ewidencji oraz wyksięgowania jej wartości z kont księgowych i przeniesienia do ewidencji pozabilansowej. Środek trwały pozostaje w niej do momentu jego fizycznej likwidacji. Do ewidencji pozabilansowej służy konto „Środki trwałe w likwidacji”
Często zdarza się, że środki trwałe w momencie postawienia w stan likwidacji są już całkowicie umorzone, czyli ich wartość w bilansie jest równa 0. W przeciwnym wypadku, gdy wartość netto jest wyższa niż 0, należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku trwałego. Ustawa o rachunkowości stanowi, że zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą przeznaczenia środka trwałego do likwidacji. Oznacza to, że jednostka powinna zaksięgować ostatni odpis amortyzacyjny w miesiącu, w którym został wystawiony dokument LT.
Etap 2 - likwidacja fizyczna
Dopełnieniem procesu likwidacji jest fizyczna likwidacja (np. zezłomowanie, utylizacja) i sporządzenie stosownego protokołu. Protokół jest podstawą wyksięgowania z ewidencji pozabilansowej.
Wyksięgowanie zlikwidowanego fizycznie środka trwałego z ewidencji pozabilansowej oznacza jego usunięcie z ksiąg rachunkowych.
Polecamy: Ustawa o rachunkowości 2020 z komentarzem do zmian
Przykład 1
Jednostka X ma w ewidencji środków trwałych dwie maszyny produkcyjne A i B. Maszyna A, o wartości początkowej 250 000 zł, jest w znacznym stopniu zużyta i w pełni umorzona. Maszyna B, której wartość początkowa wynosi 200 000 zł, jest umorzona w wysokości 180 000 zł. W związku z modernizacją parku maszynowego obie maszyny zostały postawione w stan likwidacji. Dokonano także fizycznej likwidacji maszyn.
Ewidencja księgowa
1. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji maszyny A:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 250 000
Ma „Środki trwałe” 250 000
2. Ewidencja pozabilansowa maszyny A:
Wn „Środki trwałe w likwidacji” 250 000
3. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji maszyny B, wyksięgowanie dotychczasowej amortyzacji:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 180 000
Ma „Środki trwałe” 180 000
4. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji maszyny B, wyksięgowanie nadwyżki wartości początkowej nad amortyzacją:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 20 000
Ma „Środki trwałe” 20 000
5. Ewidencja pozabilansowa maszyny B:
Wn „Środki trwałe w likwidacji” 250 000
6. Protokół fizycznej likwidacji maszyny A:
Ma „Środki trwałe w likwidacji” 250 000
7. Protokół fizycznej likwidacji maszyny B:
Ma „Środki trwałe w likwidacji” 250 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Procesowi likwidacji mogą towarzyszyć koszty, które jednostka musi ponieść, aby doprowadzić go do końca. Koszty te są księgowane w poczet pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast wszelkie odzyski, czyli materiały, jakie uda się pozyskać np. w wyniku złomowania, jednostka może zaksięgować na konto magazynu, jeżeli odzyskane materiały podlegają składowaniu.
Inaczej wygląda sytuacja, gdy likwidacja ma związek z budową nowego środka trwałego. Wszelkie koszty i przychody związane z likwidacją będą korygowały wartość środków trwałych w budowie.
Przykład 2
Jednostka Y ma w swoich zasobach maszynę produkcyjną C i halę magazynową D. W związku ze zmianą profilu działalności oba środki trwałe postawiono w stan likwidacji.
Maszyna produkcyjna o wartości brutto 100 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 95 000 zł została przekazana do złomowania specjalistycznej jednostce.
Faktura za usługę rozbiórki opiewała na kwotę 2000 zł.
Udało się odzyskać materiały o wartości 1000 zł, które sprzedano w skupie metali.
Hala magazynowa o wartości początkowej 500 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 400 000 zł została rozebrana. Zamiast niej powstanie nowa hala produkcyjna.
Koszt rozbiórki wyniósł 10 000 zł. Materiały o wartości 15 000 zł, pozyskane w wyniku prac rozbiórkowych, sprzedano innej jednostce.
Ewidencja księgowa
1. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji maszyny C, wyksięgowanie dotychczasowej amortyzacji:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 95 000
Ma „Środki trwałe” 95 000
2. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji maszyny C, wyksięgowanie nadwyżki wartości początkowej nad amortyzacją:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 5 000
Ma „Środki trwałe” 5 000
3. Faktura obca za usługę rozbiórki:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2 000
4. Sprzedaż złomu za gotówkę:
Wn „Kasa” 1 000
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 1 000
5. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji hali magazynowej D, wyksięgowanie dotychczasowej amortyzacji:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 400 000
Ma „Środki trwałe” 400 000
6. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji hali magazynowej D, wyksięgowanie nadwyżki wartości początkowej nad amortyzacją:
Wn „Środki trwałe w budowie” 100 000
Ma „Środki trwałe” 100 000
7. Faktura obca za usługę rozbiórki:
Wn „Środki trwałe w budowie” 10 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 10 000
8. Sprzedaż pozyskanych materiałów:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 15 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 15 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
UWAGA
Wynik likwidacji środków trwałych jest wykazywany w rachunku zysków i strat łącznie. Jeżeli jednostka osiągnie zysk, wykaże go w pozycji „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”, jeśli natomiast poniesie stratę, pozycją właściwą do jej wykazania będzie „Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”.
W sytuacji z przykładu 2 jednostka Y poniosła stratę w wyniku likwidacji maszyny C w wysokości 6000 zł (5000 zł + 2000 zł - 1000 zł) i taka też kwota pojawi się w rachunku zysków i strat.
Specyficzną sytuacją są wszelkie zdarzenia losowe związane z majątkiem. Środki trwałe zlikwidowane w wyniku przypadków losowych wpływają na wynik zdarzeń nadzwyczajnych.
Jeśli majątek nie podlegał ubezpieczeniom, kwota nieumorzona trafia na konto strat nadzwyczajnych. Wszelkie kwoty uzyskane od ubezpieczyciela korygują wynik zdarzeń nadzwyczajnych.
Przykład 3
Jednostka Z ma w ewidencji samochód osobowy o wartości początkowej 50 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 30 000 zł.
Samochód został skradziony, a fakt ten jednostka zgłosiła firmie ubezpieczeniowej. Ubezpieczyciel wypłacił odszkodowanie w kwocie 15 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji samochodu, wyksięgowanie dotychczasowej amortyzacji:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 30 000
Ma „Środki trwałe” 30 000
2. Dokument LT - postawienie w stan likwidacji samochodu, wyksięgowanie nadwyżki wartości początkowej nad amortyzacją:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 20 000
Ma „Środki trwałe” 20 000
3. Wyciąg bankowy potwierdzający wpływ odszkodowania:
Wn „Rachunek bankowy” 15 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 15 000
4. Zaksięgowanie różnicy między wysokością odszkodowania a poniesioną stratą:
Wn „Straty nadzwyczajne” 5 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podatek dochodowy
Przepisy ustawy o podatku dochodowym także odnoszą się do kwestii likwidacji. Ustawa nie zabrania uznania strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych za koszty uzyskania przychodów. Wyjątek od tej zasady dotyczy sytuacji, gdy likwidowane środki utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ta sama zasada dotyczy likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych. Jeżeli jednostka poniesie nakłady na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, może je amortyzować i uznawać odpisy za koszty uzyskania przychodów. Jeśli jednak jednostka zdecyduje się zaniechać działalności w wynajmowanym pomieszczeniu, np. poprzez rozwiązanie umowy najmu, wartość nieumorzona nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie wszelkie kwoty zwrócone przez właściciela z tytułu podniesienia wartości lokalu nie będą stanowiły przychodów podatkowych.
• art. 32 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 171, poz. 1056
• art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888
Jerzy Rybka, główny księgowy z licencją MF