Osoba fizyczna, która zawarła umowę poza prowadzoną działalnością, powinna sprawdzić, czy nie jest z tytułu tego świadczenia podatnikiem VAT. A jeśli jest, to czy może korzystać ze zwolnienia.
KROK I - sprawdzenie, czy umowa spełnia warunki, aby podatnik nie podlegał VAT
Gdy podatnik świadczy usługi na podstawie umowy o pracę, nigdy z tego tytułu nie staje się podatnikiem VAT. Wątpliwości dotyczą opodatkowania VAT niektórych czynności wykonywanych przez osoby fizyczne, zwłaszcza czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia i umowy o dzieło.
Opodatkowanie tych czynności wiąże się bezpośrednio z definicją działalności gospodarczej. Definicja ta została określona na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
DEFINICJA
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.
Osoby fizyczne samodzielnie wykonujące tak zdefiniowaną działalność gospodarczą stają się podatnikami podatku od towarów i usług bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.
Umowa zlecenia lub o dzieło z pracodawcą
Osoby fizyczne wykonujące czynności w ramach umów zlecenia albo umów o dzieło i jednocześnie pozostające w stosunku pracy ze zleceniodawcą nie korzystają automatycznie z wyłączenia z ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą dokonać analizy zawartych umów pod kątem warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dopiero dokonanie analizy umowy pod tym kątem pozwala na stwierdzenie, czy wykonywane przez osobę fizyczną czynności nie podlegają VAT (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).
Pamiętajmy, że pierwszy warunek to zaliczenie przez zleceniobiorcę obrotów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Rodzaje tych przychodów zostały określone w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród tych przychodów zostało wymienione wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
• osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością.
Jeśli umowa zlecenia lub o dzieło jest wykonywana na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, ich wykonanie zawsze stanowi działalność gospodarczą podlegającą VAT. Przy pozostałych umowach oceniamy, czy zleceniodawcę łączą ze zleceniobiorcą więzy prawne co do:
• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia i
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Pierwsze dwa z wymienionych wyżej warunków nie budzą wątpliwości. Najczęściej wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do trzeciego z ww. warunków, tj. odpowiedzialności zlecającego za wykonywane czynności wobec osób trzecich.
Co na ten temat Ministerstwo Finansów
W przypadku umów zlecenia lub o dzieło zawieranych z własnym pracodawcą MF w wydanych broszurach informacyjnych uzależnia sposób opodatkowania od tego, czy usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez pracodawcę.
Możemy wyróżnić następujące sytuacje:
1. Gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia lub umowę o dzieło są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności na zewnątrz - w takiej sytuacji należy stwierdzić, że świadczący usługę (zleceniobiorca) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, tylko zleceniodawca.
PRZYKŁAD
Firma komputerowa podpisała z programistą umowę o dzieło na napisanie programu. Przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawartej umowie zostały określone warunki pracy w zakresie m.in. czasu pracy, a także jego wynagrodzenia. W tym przypadku mamy do czynienia z tożsamością czynności wykonywanych przez firmę i programistę. Podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich za wykonane czynności jest firma.
2. Gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia lub umowę o dzieło nie są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności na zewnątrz - w takiej sytuacji to świadczący usługę (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a nie zleceniodawca. Nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nawet gdyby takie klauzule znalazły się w umowie.
PRZYKŁAD
Zakład produkcyjny zatrudnia na umowę zlecenia jednego ze swoich pracowników jako osobę sprzątającą. W zawartej umowie określono warunki pracy, czas pracy, a także wynagrodzenie. Nie ma w tym przypadku tożsamości usług sprzątania z usługami świadczonymi przez zakład produkcyjny na zewnątrz. Dlatego zdaniem Ministerstwa Finansów w zakresie wykonywanych usług sprzątania wykonujący umowę jest podatnikiem VAT.
Co na ten temat sądy
Nie można do końca zgodzić się ze stanowiskiem MF. Sam fakt, że wykonywane przez pracodawcę i zleceniodawcę usługi nie są tożsame, nie może przesądzać, iż zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą.
Sądy w wydawanych wyrokach wskazują, że zleceniobiorca nie jest podatnikiem samodzielnie wykonującym działalność, jeśli:
• stosunek prawny posiada cechy właściwe dla stosunku pracy, tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy (NSA w wyroku z 17 października 2006 r., sygn. akt l FSK 86/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Bd 111/07);
• nie wykonuje swojej działalności jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności (np. ETS w sprawie C-325/85 oraz C-202/90);
• prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (WSA w Poznaniu w wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Po 126/06).
Dlatego gdy zleceniobiorca, który świadczy usługi sprzątania na rzecz swojego pracodawcy, korzysta z jego sprzętów, środków czystości, wykonuje ją osobiście, to nie możemy mówić, że wykonuje działalność gospodarczą.
Jak już zostało wspomniane, zapis, że zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy wobec osób trzecich, nie jest konieczny, aby uznać, iż nie jest to działalność gospodarcza (decyduje charakter czynności), jednak w trakcie kontroli taki zapis może stanowić ważny argument w sporze z organami podatkowymi.
Pozostałe umowy
Oprócz umów zlecenia i o dzieło również wykonywanie działalności na podstawie innych umów, z tytułu których przychód jest sklasyfikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof), może nie powodować obowiązku rozliczania VAT. Także w przypadku tych umów spełnienie trzeciego warunku sprawia problemy. Należy pamiętać, że sam zapis w umowie, iż to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie jest wystarczającym powodem, aby wyłączyć odpowiedzialność zleceniobiorcy. Również brak zapisów w umowie nie powoduje, że niejako automatycznie świadczący usługę staje się podatnikiem VAT. Zawsze należy ocenić charakter umowy oraz odrębne regulacje (np. k.s.h., k.c.), które określają zakres odpowiedzialności pełniącego funkcję. Trzeba brać pod uwagę ocenę faktyczną i prawną sprawowanej funkcji.
KROK II - sprawdzenie, czy świadczona usługa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego
Zakład produkcyjny zatrudnia na umowę zlecenia jednego ze swoich pracowników jako osobę sprzątającą. W zawartej umowie określono warunki pracy, czas pracy, a także wynagrodzenie. Nie ma w tym przypadku tożsamości usług sprzątania z usługami świadczonymi przez zakład produkcyjny na zewnątrz. Dlatego zdaniem Ministerstwa Finansów w zakresie wykonywanych usług sprzątania wykonujący umowę jest podatnikiem VAT.
Co na ten temat sądy
Nie można do końca zgodzić się ze stanowiskiem MF. Sam fakt, że wykonywane przez pracodawcę i zleceniodawcę usługi nie są tożsame, nie może przesądzać, iż zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą.
Sądy w wydawanych wyrokach wskazują, że zleceniobiorca nie jest podatnikiem samodzielnie wykonującym działalność, jeśli:
• stosunek prawny posiada cechy właściwe dla stosunku pracy, tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy (NSA w wyroku z 17 października 2006 r., sygn. akt l FSK 86/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Bd 111/07);
• nie wykonuje swojej działalności jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności (np. ETS w sprawie C-325/85 oraz C-202/90);
• prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (WSA w Poznaniu w wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Po 126/06).
Dlatego gdy zleceniobiorca, który świadczy usługi sprzątania na rzecz swojego pracodawcy, korzysta z jego sprzętów, środków czystości, wykonuje ją osobiście, to nie możemy mówić, że wykonuje działalność gospodarczą.
Jak już zostało wspomniane, zapis, że zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy wobec osób trzecich, nie jest konieczny, aby uznać, iż nie jest to działalność gospodarcza (decyduje charakter czynności), jednak w trakcie kontroli taki zapis może stanowić ważny argument w sporze z organami podatkowymi.
Pozostałe umowy
Oprócz umów zlecenia i o dzieło również wykonywanie działalności na podstawie innych umów, z tytułu których przychód jest sklasyfikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof), może nie powodować obowiązku rozliczania VAT. Także w przypadku tych umów spełnienie trzeciego warunku sprawia problemy. Należy pamiętać, że sam zapis w umowie, iż to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie jest wystarczającym powodem, aby wyłączyć odpowiedzialność zleceniobiorcy. Również brak zapisów w umowie nie powoduje, że niejako automatycznie świadczący usługę staje się podatnikiem VAT. Zawsze należy ocenić charakter umowy oraz odrębne regulacje (np. k.s.h., k.c.), które określają zakres odpowiedzialności pełniącego funkcję. Trzeba brać pod uwagę ocenę faktyczną i prawną sprawowanej funkcji.
Jeśli osoba świadcząca usługę ustali, że zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności za jej działania wobec osób trzecich, nie oznacza to automatycznie, iż musi naliczać VAT. Jeżeli usługa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego - załącznik nr 4 do ustawy (np. usługi edukacji, ochrony zdrowia, niektóre usługi z zakresu kultury), art. 43 ustawy i przepisy rozporządzenia wykonawczego - to osoba ją świadcząca, jeśli nie wykonuje innej działalności lub nie wykonywała innej działalności, z tytułu której stała się podatnikiem VAT czynnym, nie ma obowiązku:
• rejestracji na potrzeby VAT,
• prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT,
• składania deklaracji na potrzeby VAT,
• zapłaty VAT.
KROK III - sprawdzenie, czy świadczona usługa korzysta ze zwolnienia podmiotowego
Gdy usługa nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, pozostaje jeszcze zwolnienie podmiotowe, czyli zwolnienie ze względu na wysokość obrotów. Również ten krok rozpatruje tylko osoba, która nie jest podatnikiem VAT. Jeśli jest podatnikiem, rozlicza tę usługę jak pozostałe. Jeśli nie, to do czasu, gdy wartość obrotu nie przekroczy 50 000 zł, może korzystać ze zwolnienia. Korzystanie z tego zwolnienia nie jest obowiązkowe, ale nie przysługuje każdemu podatnikowi.
WAŻNE!
Ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów nie może korzystać podatnik świadczący usługi doradcze, prawnicze, jubilerskie. Do usług doradczych nie zaliczamy usług biegłych.
W przypadku tego zwolnienia podatnik ma obowiązek prowadzić dzienną ewidencję sprzedaży w celu ustalenia, kiedy zostanie przekroczony limit. Gdy podatnik nie może korzystać ze zwolnienia lub zostanie przekroczony limit, musi się zarejestrować jako podatnik VAT. Usługi dokumentuje fakturą, naliczając VAT.
Pełna treść artykułu znajduje się w Biuletynie VAT nr 13/2009
• art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11
Marcin Jasiński
ekspert w zakresie VAT