Dzień poniesienia kosztu
Wydatki, które są kwalifikowane do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (tzw. koszty pośrednie), zasadniczo podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Z przepisu tego wynika w uproszczeniu, że koszty pośrednie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.
Z kolei zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości koszty poniesione w bieżącym okresie, które zniekształcają wynik tego okresu, należy rozliczać w czasie. W konsekwencji może powstać sytuacja, gdy dany wydatek może być zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczony w całości do kosztów podatkowych, ale zgodnie z zasadami rachunkowości nie został jednorazowo i w całości ujęty w księgach rachunkowych, tylko został rozliczony w czasie (tym samym w księgach został ujęty niejako „w ratach” w podziale na poszczególne okresy, do których wydatek ten został rachunkowo przypisany). Powstaje wówczas problem, czy podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął dany wydatek w księgach „w ratach”, powinien też w ten sam sposób ująć go w rachunku podatkowym.
Spóźnione koszty firmowe wciąż można rozliczyć
Zdaniem organów podatkowych
Organy podatkowe twierdzą, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Jeśli więc dla celów bilansowych wydatki (np. remontowe lub wydatki na części zamienne) rozliczane są w czasie, to w taki sam sposób powinny być one ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF):
Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.
Konsekwentnie więc, zdaniem organów podatkowych, podatnicy, którzy dokonują systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu (zgodnie z art. 39 ust. 1 i 3 uor), powinni je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Zdaniem sądów administracyjnych
W ostatnim czasie pojawiły się orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dzień uznania kosztu za poniesiony w myśl przepisów podatkowych nie jest związany z jego rachunkowym ujęciem. Przykładem jest wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 530/12). Stwierdza się w nim, że:
(...) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie, np.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90.
Jakie koszty autorskie stosować na przełomie roku
W związku z pojawiającymi się niekorzystnymi stanowiskami organów podatkowych podatnicy, u których podatkowy moment zaliczenia wydatków do kosztów nie pokrywa się z ujęciem bilansowym wydatku jako koszt, mogą wystąpić o interpretację podatkową. We wniosku o interpretację można powołać się na najnowsze orzecznictwo NSA. W przypadku gdyby interpretacja organów podatkowych była niekorzystna, pozostaje spór przed sądem administracyjnym, który zapewne zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika.
Sławomir Biliński
konsultant podatkowy