Moment powstania obowiązku podatkowego w 2014 r.

Rzeczywiście lista transakcji podlegających rozliczeniu na zasadach szczególnych uległa zmniejszeniu, co przedsiębiorcom powinno ułatwić rozliczenie VAT. Niemniej, w praktyce w wielu przypadkach nowe regulacje spowodują przyśpieszenie powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie również zwiększenie przypadków, gdy przedsiębiorcy będą zobowiązani finansować VAT z własnej kieszeni. Porównanie zasad pod względem finansowania VAT w 2013 r. i 2014 r. prezentuje Tabela 1.

Zobacz ujednolicony tekst ustawy: USTAWA z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Polecamy: PDF - VAT Podatki 2014 - komentarz do zmian

Tabela 1 - finansowanie VAT przy uwzględnieniu zasad momentu powstania obowiązku podatkowego do 2013 r. i od 2014 r.

Przepisy

Art. 19a Znowelizowanej ustawy o VAT[1]

KOMENTARZ

1. Zasada ogólna - praktyczne znaczenie dostawy towarów i wykonania usługi

W myśl dotychczas obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towarów lub wykonania usług, jednak gdy taka czynność wymaga potwierdzenia fakturą - to z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi.[2] Od 2014 r. moment dostawy towarów i wykonania usług będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego.[3] Niemniej, co do zasady sam moment wystawienia faktury nie będzie miał znaczenia (poza przypadkami szczególnymi).

Przykład 1

Producent obuwia z Myszkowa przekazał kontrahentom partię butów 15 stycznia 2014 r., przy czym:

- dla kontrahenta z Krakowa faktura została wystawiona już 10 stycznia 2014 r.;

- dla kontrahenta z Katowic faktura została wystawiona 23 stycznia 2014 r.;

- dla kontrahenta z Sosnowca omyłkowo w ogóle nie wystawiono faktury.

Niezależnie od momentu oraz faktu wystawienia faktury, dla każdej z powyższych transakcji moment wykazania sprzedaży dla VAT powstanie 15 stycznia 2014 r. (tj. w dacie dostawy towarów).

Porównanie treści przepisów, na pierwszy rzut oka nie daje podstaw do twierdzenia o rewolucyjnej zmianie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarówno obecnie jak i od 2014 r. punktem wyjścia do dalszej analizy co do zasady jest wykonanie czynności opodatkowanej, jednakże według nowych reguł moment dostawy i wykonania usługi będzie istotnym momentem w ostatecznym ustaleniu powstania obowiązku podatkowego.  W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwa podstawowe aspekty zmian - zmniejszenie znaczenia faktury przy określaniu obowiązku podatkowego oraz zwiększenie znaczenia faktycznej dostawy towarów czy wykonania usług.

Faktura wystawiona przed dostawą towarów 2013 / 2014

Przykład 2

Hurtownia dystrybuująca soki i napoje wysłała z Gdyni 31 stycznia 2014 r. do kontrahenta z Rzeszowa samochód z towarem. Strony ustaliły, że termin sprzedaży (dostawy towaru) to moment jego odbioru przez kontrahenta z Rzeszowa. W wyniku nieprzewidzianych okoliczności towar został dostarczony dopiero 2 lutego 2014 r.

Pomimo wysłania towaru w styczniu 2014 r., faktyczna jego dostawa nastąpiła w lutym 2014 r., a tym samym obowiązek z tego tytułu powstał pod stronie hurtowni również w lutym 2014 r.

Przykład 3

Firma hostingowa podpisała umowę na świadczenie usług w okresie 1 marca - 31 marca 2014 r. Fakturę z tego tytułu wystawiła w dniu 7 kwietnia 2014 r.

Obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi, a więc z końcem okresu w którym była świadczona, tj. 31 marca 2014 r. Moment wystawienia faktury nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Podatnik roylicyz VAT w deklaracji za marzec 2014 r. składanej do 25 kwietnia 2014 r. (jeśli rozlicza się miesięcznie).

O ile na gruncie dotychczasowych przepisów wystawienie faktury ostatniego dnia terminu mogło powodować przesunięcie powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych pod koniec miesiąca, o tyle na gruncie Znowelizowanej ustawy VAT taką funkcję będą mogły co do zasady spełniać warunki umowne określające moment dostawy towarów czy wykonania usługi.

Jak wskazano wyżej, co do zasady ustalenie chwili dostawy towarów i wykonania usług będzie niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności. Podatnik powinien więc być w stanie prawidłowo ją określić. W tym miejscu warto zaznaczyć, że w przeciwieństwie do dotychczas obowiązujących przepisów momentem determinującym będzie dostawa towarów, a nie ich wydanie, które to pojęcie nie było zdefiniowane na gruncie Ustawy o VAT. Jeżeli więc chodzi o samą dostawę towarów to należy przez to rozumieć, jak to wynika bezpośrednio z przepisów Ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.[4] Warto zaznaczyć, że nie zawsze będzie to tożsame z faktycznym wydaniem towarów, ani z przeniesieniem prawa własności. Samo bowiem wydanie rzeczy może nie być konieczne do uznania, że dostawa towarów została zrealizowana. Przykładowo może to nastąpić w sytuacji, kiedy dojdzie do wydania dokumentów uprawniających do rozporządzania rzeczą. Tym samym to określenie momentu „rozporządzanie towarami jak właściciel”  wymaga w praktyce odpowiedniego zdefiniowania. Wydaje się, że powinno ono obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy.

Zapraszamy do dyskusji na forum o podatkach

W związku z nowelizacją Ustawy o VAT większe znaczenie mogą mieć również warunki handlowe  w wewnątrzkrajowym obrocie związane z określeniem sposobu dostawy. Może okazać się, że ich znaczenie będzie podobne jak Incoterms w przypadku handlu międzynarodowego. Wydaje się jednak, że najważniejsze znaczenie będą miały ustalenia stron transakcji. Najczęściej bowiem określenie momentu dostawy następuje w umowie sporządzonej między stronami.[5] Warto też podkreślić, że samo zawarcie umowy sprzedaży towarów nie rodzi żadnych skutków podatkowych, ale dopiero ich dostawa. W praktyce między jedną a drugą czynnością może to być bowiem znaczna różnica czasu.

Przykład 4

Przedsiębiorca sprzedaje towary kontrahentom na terenie Polski. Produkty, w związku z otrzymanym zamówieniem, są zamawiane od firmy z Hiszpanii. Zgodnie z umowami zawartymi z nabywcami:

- towar uznaje się za dostarczony w momencie wydania nabywcy towaru w jego zakładzie w Poznaniu. Moment faktycznego wydania jest więc datą, gdy należy wykazać transakcję dla VAT;

- towar uznaje się za dostarczony w momencie wydania towarów do magazynu prowadzonego przez kontrahenta nabywcy przy granicy polsko-białoruskiej. W tym przypadku moment faktycznego wydania osobie trzeciej należy uznać za dostarczenie towaru nabywcy.

Transport z Hiszpanii do Polski i przez Polskę trwać może kilka dni. Aby więc prawidłowo ustalić moment sprzedaży, konieczne jest uzyskanie przez przedsiębiorcę dokładnej informacji o dacie przekazania towaru przez firmę spedycyjną nabywcy i jego kontrahentowi. Szczególnie istotne jest to w sytuacji, gdy transakcja ma miejsce w ostatnich dniach miesiąca. Jeśli produkt został wysłany z Hiszpanii 28 marca 2014 r., sprzedaż przedsiębiorcy (dostarczenie towaru) może mieć miejsce jeszcze w marcu (rozliczenie sprzedaży w deklaracji za marzec 2014 r.), bądź w pierwszych dniach kwietnia (rozliczenie sprzedaży w deklaracji za kwiecień 2014 r.).

Jeżeli chodzi o moment wykonania usługi, to za taki można co do zasady uznać moment wykonania wszystkich działań i czynności, które się na nią składają. Tutaj również ważne są postanowienia umowne, które najczęściej określają jakie działania mają być podjęte i kiedy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca zobowiązał podatników do rozliczania również przyjmowanych częściowo usług.

W takim wypadku usługę uznaje się za wykonaną, w momencie wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.[6] Ta regulacja może mieć przykładowo zastosowanie do usług polegających na wykonaniu określonego dzieła. W takich bowiem przypadkach realizacja poszczególnych części usługi daje się wyodrębnić protokołem zdawczo-odbiorczym, który zamyka poszczególne etapy prac. Warto jednak wskazać, że regulacja ta pozwala na takie „dzielenie” wykonania każdej usługi, nie tylko tej dokumentowanej protokołem, jeśli pomiędzy stronami określono zapłatę za wykonanie jej poszczególnych etapów.

Nowe zasady fakturowania od początku 2014 r.

Zmiany w VAT od 1 października 2013 - wyjaśnienia MF

Podsumowując, od 2014 r. wydaje się, że większego znaczenia nabiorą ustalone pomiędzy stronami terminy wykonania poszczególnych transakcji czy ich części. Prawidłowe ustalenie tego momentu będzie istotne nie tylko w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale również momentu wystawienia faktury.

2. Wykonanie usług ciągłych oraz dostaw o takim charakterze

Konsekwencją uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu wykonania usługi jest ustalenie przez ustawodawcę odpowiednich zasad dla usług o charakterze ciągłym. Podobnie jak dotychczas w przypadku importu usług przewidziano pewną fikcję prawną wykonania tego typu usługi dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika
ze Znowelizowanej ustawy o VAT usługę, dla której ustalane zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Jeśli usługa jest świadczona w sposób ciągły ponad rok, a terminy płatności lub rozliczeń w danym roku nie upływają, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.[7]

Przykład 5

Polska firma cukiernicza udzieliła półrocznej licencji na korzystanie z jej znaku towarowego (od 20 marca 2014 r. do 20 września 2014 r.). W czasie trwania umowy, okres rozliczeniowy ustalany jest na 20. dzień każdego miesiąca.

Firma będzie rozliczać sprzedaż usługi co miesiąc, począwszy od 20 marca 2014 r. (rozliczenie w deklaracji do 25 kwietnia 2014 r.) a kończąc 20 września 2014 r. (rozliczenie
w deklaracji do 25 października 2014 r.).

Przykład 6

Firma dystrybucyjna podpisała umowę (od czerwca 2014 r. do końca sierpnia 2015 r.) na pośrednictwo w sprzedaży towarów kontrahenta. Za usługę otrzyma jednorazową prowizję
w wysokości 7% obrotu netto wypracowanego w ciągu okresu obowiązywania umowy.

W rezultacie, w 2014 r. z tytułu transakcji nie będzie wypłacone żadne wynagrodzenie. Mimo to, zgodnie z literalnym brzmieniem Znowelizowanej ustawy o VAT 31 grudnia 2014 r. należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy w  deklaracji VAT za grudzień.

Warto zwrócić uwagę na brak definicji pojęcia usług i towarów świadczonych w sposób ciągły w Znowelizowanej ustawie o VAT. W takiej sytuacji przedsiębiorcy powinni dokładnie przeanalizować wykonywane przez siebie czynności i samodzielnie zweryfikować czy dokonywane przez nich transakcje spełniają kryteria sprzedaży ciągłej. W tym wypadku, w celu uniknięcia błędnej interpretacji, może być pomocne stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W ich ocenie, istotą takiej sprzedaży jest co do zasady to, że nie da się określić w czasie momentu dokonania konkretnej czynności, cechuje je pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia. Taki charakter dostaw powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia. W konsekwencji nie jest możliwe określenie dnia dokonania danej sprzedaży. Tym samym, dokonywanie wielokrotnych dostaw produktów na rzecz jednego kontrahenta w określonym przedziale czasu, nie jest w praktyce uznawane za dostawy ciągłe, gdyż każdorazowo można wyodrębnić momenty wykonania poszczególnych dostaw.[8] Zastanawiające jest to, w jaki sposób organy podatkowe i sądy administracyjne będą podchodzić do tej kwestii na tle nowo obowiązujących przepisów, a szczególnie tego, który regułę dotyczącą zasad opodatkowania usług o charakterze ciągłym nakazuje stosować do dostawy towarów z wyjątkiem tych, w których dochodzi do wydania towarów na podstawie umowy najmu, leasingu itp., a o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 Znowelizowanej ustawy o VAT.[9] Powyższa regulacja może okazać się przydatna na przykład przy zbyciu użytkowania wieczystego gruntu. Obecnie taka czynność regulowana jest odrębnym przepisem, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.[10] Natomiast od 2014 r. stosowane będą zasady ogólne.

Przykład 7

Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. Za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym:

- pierwsza opłata podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy
o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste;

- opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia
1 kwietnia każdego roku, z góry za dany rok (poza rokiem, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego).

W zaprezentowanym przypadku pierwszą jednorazową opłatę należy traktować jako zaliczkę. Obowiązek podatkowy powstanie w związku z tym z chwilą jej otrzymania. Natomiast w przypadku opłat rocznych obowiązek podatkowy należy ustalać z końcem każdego okresu do którego odnoszą się płatności, czyli danego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, należy ją bowiem traktować jako zaliczkę na poczet tej rocznej opłaty.

[10] Art. 19 ust. 16b Ustawy o VAT.

Praktyczne wątpliwości podatników może też wywoływać określenie, czym jest okres rozliczeniowy i jaki jest jego ostatni dzień - czy należy go utożsamiać z miesiącem kalendarzowym i czy koniecznie czas jego trwania musi mieć 30 dni oraz być każdorazowo równy.

Wydaje się, że ukształtowane w tym zakresie podejście pozwala również w tej kwestii na pełną swobodę stron umowy w jego ustaleniu. „Upływ okresu rozliczeniowego” należy rozumieć jako końcowy termin okresu, do którego strony odnoszą wzajemne rozliczenia, a nie ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego. W sytuacji, gdy dla usług ciągłych rozliczanych okresowo koniec okresu rozliczeniowego wypada np. 15 czerwca 2014 r., w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy (a nie 31 czerwca 2014 r.). Istotne jest to, że okres rozliczeniowy nie musi też być każdorazowo taki sam (np. w przy stosowaniu okresów rozliczeniowych równych miesiącom kalendarzowym nie ma przeszkód, by w razie rozpoczęcia świadczenia usług np. 10 lutego 2014 r., pierwszy okres rozliczeniowy trwał krócej, tj. do 28 lutego 2014 r. włącznie - o ile strony jasno to określą w umowie).

Jest to tylko fragment obszernego poradnika o zmianach w VAT.

Pełna treść do pobrania tutaj: VADEMECUM dla przedsiębiorców. Najważniejsze zmiany w VAT 2014

Poradnik dla Państwa przygotowała kancelaria ACCREO we współpracy z portalem INFOR.pl