Zawiadomienie (czynny żal) może być złożone na piśmie albo przekazane ustnie do protokołu.
Możliwość składania czynnego żalu wynika z art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten stanowi:
Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.
Warunkiem skorzystania z czynnego żalu jest zapłacenie należności podatkowych. Artykuł 16 § 2 k.k.s. stanowi, że w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego należy uiścić w całości wymagalną należność publicznoprawną, uszczuploną popełnionym czynem zabronionym. Praktyka jest inna. Podatnicy, składając czynny żal, najpierw płacą zaległe podatki, uważając, że jest to warunek skuteczności czynnego żalu. Rzeczywiście zazwyczaj zaoszczędza to konieczności późniejszych kontaktów z urzędem w związku z obowiązkiem zapłaty zaległego podatku lub wykazania, że taka zapłata nastąpiła. Z tego punktu widzenia jest to działanie rozsądne. Natomiast czynny żal odniesie taki sam skutek, jeżeli zapłata podatku nastąpi dopiero w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy.
Może się zdarzyć, że czyn zabroniony nie polega na uszczupleniu należności, a orzeczenie przepadku przedmiotów jest obowiązkowe (np. gdy przedmiot pochodzi bezpośrednio z przestępstwa skarbowego). Wtedy sprawca czynu zabronionego zainteresowany skorzystaniem z dobrodziejstw czynnego żalu powinien złożyć te przedmioty lub uiścić ich równowartość pieniężną.
Warunkiem skorzystania z czynnego żalu jest podanie w zawiadomieniu „istotnych okoliczności czynu zabronionego”. Oznacza to dokładne opisanie czynu zabronionego. Powód, dla którego podatnik złamał prawo, jest nieistotny. Tutaj znowu praktyka składania czynnego żalu jest odmienna od brzmienia przepisów. Podatnicy, korzystając z tej instytucji, najczęściej tłumaczą się w odpowiednim piśmie, dlaczego złamali prawo, powołując się na wypadki losowe, kłopoty ze zdrowiem, przejściowe kłopoty finansowe, nieznajomość prawa itd. Oczywiście te wyjaśnienia nie zaszkodzą, natomiast nie są one niezbędne. Nie ma tutaj zastosowania tryb postępowania znany np. przy przywróceniu terminu. W przypadku przywracania terminu zainteresowany powinien uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 Ordynacji podatkowej).
Można jeszcze w jednym aspekcie porównać czynny żal z przywróceniem terminu. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W przypadku czynnego żalu nie ma żadnego terminu ograniczającego jego dokonanie.
Dodajmy, że w przypadku współdziałania z innymi osobami w zawiadomieniu należy również wskazać te osoby. Przykładowo taka informacja powinna brzmieć następująco:
Jednocześnie informuję, że przy popełnieniu wyżej opisanego czynu współdziałałem z .................. zamieszkałym w ......................
Bezskuteczność czynnego żalu
Zawiadomienie nie zawsze ma moc uwalniającą od odpowiedzialności karnej. Jest ono w tym zakresie bezskuteczne, jeżeli zostało złożone:
1) w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,
2) po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.
Często się zdarza, że podatnicy zwracają się do organu podatkowego z zapytaniem, jakie sankcje grożą im np. za niezłożenie w terminie deklaracji PIT-36 za okres pobytu za granicą przy wynikającym z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązku rozliczania się w Polsce. Dopiero po uzyskaniu z urzędu skarbowego informacji składają czynny żal. Jest to błędne postępowanie. Czynny żal musi być złożony przed jakimkolwiek kontaktem z organami podatkowymi.
Z czynnego żalu nie może skorzystać sprawca, który:
1) kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,
2) wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,
3) zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że czynny żal został dokonany ze wszystkimi członkami grupy lub związku,
4) nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Czynny żal a opłata prolongacyjna
Czynny żal nie wiąże się z żadnym tzw. zastępczym kosztem, takim jak np. opłata prolongacyjna. Porównanie instytucji czynnego żalu z ulgą w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej przedstawiamy w tabeli.
Tabela. Porównanie czynnego żalu i rozłożenia zaległości podatkowych na raty
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Czynny żal a informacje podatkowe
Podatnicy mają prawo do czynnego żalu także wtedy, gdy urzędy skarbowe dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z informacji podatkowej przesłanej przez płatników (np. PIT-11 czy PIT-8C).
Jak wspomniano, zawiadomienie o czynnym żalu jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie jest prawdą częste przekonanie wśród podatników, że taką wyraźnie udokumentowaną wiadomością jest przesłanie przez płatnika lub inny podmiot informacji podatkowej takiej jak PIT-11 lub PIT-8C. Niestety, takie informacje o niemożności złożenia czynnego żalu w takiej sytuacji można wciąż usłyszeć od niektórych pracowników aparatu skarbowego.
PIT-8C to informacja o dochodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych. Jest to informacja o dochodach, jakie podatnik osiągnął np. w 2007 r. Już taka nazwa formularza przesądza, że nie można PIT-8C potraktować jako wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wystawca PIT-8C zawiadamia o czymś innym niż popełnienie przestępstwa. Absurdem byłoby też uznanie, że wystawca informacji podatkowej wiedział o tym, że podatnik nie rozliczy przed fiskusem dochodów wykazanych np. w PIT-8C czy w PIT-11. Zwłaszcza że dokumenty tego typu są wystawiane kilka miesięcy przed ostatecznym terminem płatności podatku. Żaden organ podatkowy nie może tylko na podstawie wpłynięcia informacji PIT-11 uznać, że dysponuje „wyraźnie udokumentowaną wiadomością o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego”. A tylko taka blokuje czynny żal. PIT-11 informuje o dochodach podatnika, a nie o złożeniu lub nie zeznania PIT-37 i niezapłaceniu podatku. Urząd skarbowy musiałby dokonać jakiejś czynności w związku z PIT-8C lub PIT-11, aby odebrać skuteczność czynnego żalu. Czynność ta musiałaby zostać uwidoczniona w aktach sprawy.
PRZYKŁAD
W 2006 r. Andrzej Nowak zarobił poprzez trafne inwestycje na giełdzie 140 000 zł. Na początku 2007 r. biuro maklerskie, z którego usług inwestor korzystał w 2006 r., wysłało PIT-8C do urzędu skarbowego właściwego dla inwestora. PIT-8C otrzymał także inwestor. Andrzej Nowak nie złożył zeznania PIT-38 za 2006 r. Zrobił to dopiero pod koniec 2007 r. Zapłacił zaległy podatek od zysku 140 000 zł wraz z odsetkami od zaległości. Na podstawie art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego dokonał zawiadomienia na piśmie o niezłożeniu deklaracji PIT-38 oraz niewpłaceniu podatku (przykładowe zawiadomienie przedstawiono poniżej). Czynny żal jest skuteczny, mimo że urząd skarbowy dysponował PIT-8C, z którego wynikała konieczność zapłacenia podatku za 2006 r. oraz jego wysokość. Samo złożenie w urzędzie skarbowym przez biuro maklerskie PIT-8C nie jest „wyraźnie udokumentowaną wiadomością o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które wyłącza skuteczność złożenia czynnego żalu”.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Czynny żal a korekta
Obecnie nie ma potrzeby składania czynnego żalu w przypadku składania korekty deklaracji. Prawidłowo dokonana korekta wystarcza dla uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Wynika to z art. 16a k.k.s., który stanowi:
Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
- art. 16, art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 766
Piotr Domański
ekspert dużej spółki akcyjnej