Niestety, wprowadzając podział na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie bezpośredni należy rozumieć jako dotyczący czegoś wprost. Na podstawie dotychczasowej praktyki władz podatkowych można wskazać, iż kosztami bezpośrednimi są koszty, których poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przez podatnika przychodów, koszty, w efekcie poniesienia których osiągnięty został przychód podlegający opodatkowaniu, czy też koszty stanowiące bezpośredni koszt uzyskania konkretnych przychodów. Ponadto wskazuje się również, iż w odniesieniu do kosztów bezpośrednich podatnik musi mieć wiedzę popartą odpowiednim materiałem dowodowym, z której wynikać powinno powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem.
Z kolei kosztem pośrednim jest koszt związany z ogółem działalności podatnika, którego poniesienie nie wiąże się z konkretną wysokością przychodu. Tego rodzaju kosztów nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów, ale ich ponoszenie jest niewątpliwie związane z osiąganymi przez podatnika przychodami lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła przychodów.
W odniesieniu do niektórych kosztów jednoznaczna ich klasyfikacja jako koszt bezpośrednio bądź pośrednio związany z przychodem może okazać się trudna. Jako przykład posłużyć mogą koszty pozyskania przez podatnika finansowania czy też koszty zakupu usług doradczych. Klasyfikacja takich wydatków zależna będzie bowiem każdorazowo od celu ich poniesienia, a także innych okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla wskazania ewentualnego związku z przychodem oraz jego rodzaju.
Poniesienie wydatków
Dla właściwego określenia momentu rozpoznania kosztu podatkowe istotne jest prawidłowe wskazanie, kiedy dany koszt został poniesiony. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zasada ta nie dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oczywiście, należy również uwzględniać szczególne przepisy dotyczące momentu rozliczania kosztów przykładowo w odniesieniu do kosztów odsetkowych czy wynagrodzeń pracowniczych.
- Fakt poniesienia kosztu warunkuje jego możliwość rozpoznania dla celów podatkowych. Prawidłowe określenie momentu poniesienia kosztów jest szczególnie istotne. Można argumentować, że moment poniesienia kosztu stanowi najwcześniejszy moment, w jakim możliwe jest rozpoznanie takiego kosztu dla celów podatkowych. - mówi Adam Soska, senior menedżer, Ernst & Young.
Ponadto, dla prawidłowego stosowania regulacji dotyczących alokacji kosztów do odpowiednich okresów podatkowych, niezbędna jest prawidłowa klasyfikacja każdego kosztu jako bezpośrednio bądź pośrednio związanego z przychodami podatnika.
Koszty pośrednie
Zgodnie z ustawą o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, powinny, co do zasady, być potrącone w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
Znowelizowane przepisy dotyczące momentu rozpoznawania kosztów pośrednich na przełomie kolejnych lat podatkowych powodują wiele wątpliwości praktycznych. Przykładowo, w odniesieniu do tego rodzaju kosztów moment poniesienia wydatku ma istotne znaczenie dla możliwości zaliczenia jego jako kosztu podatkowego. W odniesieniu bowiem do kosztów pośrednich, które dotyczą okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, ale w przypadku których nie wiadomo, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, ich rozpoznanie, zgodnie z powyższą regułą, następuje dopiero w momencie poniesienia kosztu.
- W konsekwencji, mimo że koszty te dotyczą okresu obejmującego poprzedni rok podatkowy i zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT powinny być proporcjonalnie przypisane do tego okresu, to nie jest możliwe ich rozpoznanie dla celów podatkowych w tym roku, ponieważ formalnie nie były one jeszcze poniesione. W konsekwencji, alokacja poniesionego kosztu do właściwego okresu podatkowego rodzi trudności - mówi Adam Soska.
Koszty bezpośrednie
Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT). Każdy koszt o charakterze bezpośrednim powinien bowiem zostać rozpoznany dla celów podatkowych w momencie osiągnięcia odpowiadających tym kosztom przychodów.
- Prawidłowa alokacja tego rodzaju kosztów będzie więc uzależniona od poprawnego określenia momentu powstania przychodu dla celów podatkowych oraz możliwości powiązania danego kosztu z określonym przychodem - twierdzi Agnieszka Blank, doświadczony konsultant, Ernst & Young.
W odniesieniu do kosztów bezpośrednich ponoszonych na przełomie kolejnych lat podatkowych, których ujęcie we właściwym okresie podatkowych może w praktyce okazać się trudne, możliwe są następujące sytuacje. Po pierwsze, w przypadku, gdy koszt bezpośredni został poniesiony w roku, za który składane jest zeznanie roczne, ale dotyczy on przychodu osiągniętego przez podatnika w roku kolejnym, jego rozpoznanie dla celów podatkowych możliwe będzie dopiero w kolejnym roku. Z kolei w odniesieniu do kosztów, które zostaną poniesione dopiero w tym kolejnym roku podatkowym, ale przychód związany z tym kosztem powstał już w roku, za który składane jest zeznanie, powstaje pytanie, w którym roku koszt ten powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, warunkiem zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów roku podatkowego, za który dokonywane jest rozliczenie roczne, jest jego poniesienie najpóźniej do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (o ile dany podatnik jest zobowiązany do sporządzania takiego sprawozdania) lub do dnia złożenia zeznania, ale w obu przypadkach nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Z kolei wydatki poniesione po tym dniu winny być alokowane do kolejnego roku podatkowego (tj. roku poniesienia kosztu).
Na gruncie ustawy o CIT podmiotami zobowiązanymi do sporządzania sprawozdania finansowego są, z nielicznymi wyjątkami, wszystkie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jako że ciąży na nich obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Dla przykładu, wspomniany wyjątek dotyczy polskiego zakładu zagranicznego podmiotu, prowadzonego w formie innej niż oddział lub udział w spółce osobowej.
Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić termin sporządzenie sprawozdania finansowego, który stanowi moment rozgraniczający możliwość rozpoznania kosztów dotyczących danego roku podatkowego w tymże roku. Przepisy ustawy o CIT nie precyzują tego pojęcia.
- W praktyce pojęcie to można rozumieć jako przygotowanie oficjalnej ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, która w przypadku podatników do tego zobowiązanych będzie stanowić przedmiot badania przez biegłego rewidenta lub która zostanie przedstawiana odpowiednim organom spółki do zatwierdzenia - mówi Agnieszka Blank.
Ponadto należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie regulują sytuacji, kiedy dany koszt bezpośredni zostanie poniesiony w latach kolejnych (tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego za rok następujący po roku, w którym powstał przychód związany z tym kosztem).
- Bazując na literalnej wykładni ustawy o CIT, możliwe byłoby stwierdzenie, że fakt poniesienia kosztu po zakończeniu okresu, w jakim możliwe było jego rozpoznanie dla celów podatkowych, uniemożliwia jego zaliczenie jako koszt podatkowy. Wykładnia taka jest jednak w niewłaściwa - mówi Adam Soska.
SŁOWNICZEK
KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW - to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
PAWEŁ JAKUBCZAK
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).