W praktyce gospodarczej zdarza się, że podatnik przestaje korzystać z wartości niematerialnej i prawnej przed zakończeniem normatywnego okresu jej amortyzacji. Przepisy podatkowe nie dają jednoznacznej odpowiedzi, jak w takim przypadku potraktować nieumorzoną wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNiP).
Obowiązujące przepisy
Przepisy ustawy o podatku dochodowym zarówno od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), jak i od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) w sposób pozytywny przesądzają, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego oraz WNiP nieumorzoną dotychczas wartość początkową uznać należy za koszt uzyskania przychodów.
Odmiennie natomiast uregulowana jest kwestia strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych oraz WNiP. W tym przypadku ustawodawca wyraźnie wyłączył przypadek, w którym strata powstała w wyniku likwidacji środka trwałego nie stanowi kosztu podatkowego - jest to sytuacja, w której likwidacja powstała na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji każda strata powstała z innej przyczyny oraz każda strata powstała w wyniku likwidacji WNiP stanowi koszt uzyskania przychodu.
Zaliczenie w koszty
Zatem niezależnie od przyczyn związanych z zaprzestaniem korzystania z WNiP podatnik uprawniony jest do zaliczenia niezamortyzowanej jej wartości do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji WNiP i wykreślenia jej z ewidencji. Ważne jednak jest to, aby podatnik mógł wykazać, że w dacie poniesienia wydatków na zakup WNiP istniał związek całej wartości poniesionego kosztu z przychodem.
W kontekście umów licencji oznacza to, że podatnik zamierzał wykorzystywać nabyte prawa w takim okresie, za który zapłacił (niezależnie od tego, czy okres ten jest dłuższy czy krótszy od okresu amortyzacji). Jednak związek całej poniesionej kwoty z przychodem będzie istniał również w sytuacji, w której podatnik z góry zakładał wcześniejsze zakończenie wykorzystywania nabytej WNiP, a nie istniała możliwość zakupu jej na okres krótszy (np. kontrahent godził się tylko na sprzedaż licencji na program komputerowy na dwa lata, a podatnik z góry wiedział, że program będzie mu potrzebny tylko 14 miesięcy).
Interpretacje urzędowe
Niestety, wskazaną powyżej interpretację nie zawsze podziela aparat skarbowy. W piśmie z 24 sierpnia 2007 r. (nr 1401/BP-II/4210-47/07/WD) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w żadnym z wymienionych na wstępie przypadków podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej wartości WNiP. Jeżeli podatnik decyduje się zaprzestać korzystania z licencji na program komputerowy przed zakończeniem amortyzacji lub świadomie zawiera umowę na okres krótszy niż okres amortyzacji, to nie można mówić o stracie podatkowej. Strata to uszczerbek poniesiony przez podatnika, powstały na skutek okoliczności, których podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec.
Podobne stanowisko wyraził naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 26 lipca 2005 r. (nr DP3/423-14/05). Naczelnik argumentował, że skoro strony umowy licencji zawarły kontrakt na 48 miesięcy, to brak możliwości korzystania z licencji przez następny rok (tak aby okres umowy był równy okresowi amortyzacji) nie może stanowić straty, gdyż strony wyraźnie w umowie na taki stan rzeczy wyraziły zgodę. W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z 20 maja 2005 r. (nr BI/005-0032/05), który wprawdzie dopuścił rozpoznanie w rachunku podatkowym straty z likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, jednak wyraźnie zaznaczył, iż może mieć to miejsce tylko w sytuacjach, w których strata jest wynikiem niekorzystnych okoliczności, których nie można była przewidzieć lub których przewidywalność wkalkulowana była w ryzyko działalności gospodarczej.
Odmienne stanowisko
Wskazane stanowisko organów podatkowych jest błędne. Przede wszystkim nie sposób przyjąć, że strata może powstać wyłącznie z uwagi na zdarzenia losowe. Likwidacja jest celowym działaniem podatnika, a ustawodawca dopuszcza zaliczenie określonych strat powstałych na skutek likwidacji środków trwałych.
Pojęcie straty należy rozumieć jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. Należy pamiętać, że WNiP stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy ustawy o rachunkowości przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie.
W konsekwencji w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na WNiP w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywo), a WNiP traci swą przydatność dla działalności gospodarczej podatnika, to powstaje ubytek w jego majątku. Z tych przyczyn regulacje z zakresu rachunkowości tę nierozliczoną wartość nakazują rozpoznać jako koszt okresu, w którym to zdarzenie nastąpiło. Podobnie należałoby przyjąć na gruncie regulacji ustaw podatkowych - utrata możliwości korzystania z WNiP powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.
Brak zakazu odliczania
W odniesieniu do środków trwałych w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że likwidacją jest każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczna likwidacja środka, ale również jego sprzedaż, darowizna lub zadysponowanie nim w inny sposób. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które nie są już przydatne podatnikowi, ponieważ np. zakupił lepsze oprogramowanie, z natury rzeczy nie można dokonać jej fizycznej likwidacji. Zatem wystarczającą przesłanką do likwidacji w rozumieniu tego przepisu jest wykreślenie wartości niematerialnych i prawnych z ewidencji. Natomiast w sytuacji, w której podatnik traci prawo do korzystania z danego prawa z uwagi na upływ czasu, w sposób oczywisty jest zobowiązany do wykreślenia go z ewidencji, gdyż nie stanowi ono już majątku podatnika.
Kwestia ta jest jednak czasem pozytywnie postrzegana przez organy podatkowe. Takim przykładem jest pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2006 r. (nr ZD/406-236/CIT/05), gdzie stwierdzono, że podatnik, podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortywowaną wartość wartości niematerialnej, np. know-how, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.
CO WYNIKA Z PRZEPISÓW
Nawet jeżeliby stwierdzić, że nie występuje strata w rozumieniu przepisów podatkowych, to brak jest wyraźnej normy prawnej zakazującej zaliczenia niezamortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej do kosztów. Jedyną taką normą jest przepis dotyczący strat w środkach trwałych.
CO JEST KOSZTEM PODATKOWYM
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych w przepisach ustaw podatkowych.
PIOTR WOŹNIAKIEWICZ
doradca podatkowy, PricewaterhouseCoopers (biuro w Krakowie)
PODSTAWA PRAWNA
l Art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
l Art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 5i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).