Leasing to niezwykle popularna forma pozyskiwania składników cudzego majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na przepisy podatkowe zasadnicze znaczenie ma podział na leasing operacyjny i leasing finansowy. Mimo że omawiana instytucja już się upowszechniła, co znalazło m.in. wyraz w regulacjach ustawowych, korzystający ciągle napotykają wiele raf podatkowych, wynikających głównie z różnic interpretacyjnych.
Pierwsza opłata, pierwsze wątpliwości
Z zawarciem umowy leasingowej łączy się zazwyczaj obowiązek poniesienia pewnego obciążenia „wejściowego”, wyodrębnionego ze zwykłego harmonogramu płatności rat czynszowych. Firmy leasigowe określają je różnie: rata zerowa, czynsz inicjalny, opłata wstępna, a nawet: kaucja zwrotna.
Wydatek ten (poza typową kaucją gwarancyjną, która ze względu na swoją funkcję zabezpieczającą nie ma charakteru definitywnego) mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, wyznaczonym treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podatnikom towarzyszą jednak wątpliwości, co do daty rozpoznania tego kosztu. Względy ekonomiczne przemawiają za szybkim i jednorazowym ujęciu wydatku w rachunku podatkowym, ale na przeszkodzie tym planom stają często organy skarbowe.
Punktem wyjścia dla niekorzystnych interpretacji jest art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Powołane normy stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a do takich właśnie kwalifikowane są wszelkie opłaty leasingowe), są potrącane w dacie ich poniesienia. Z tym że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku, stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W tym przypadku za datę poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów momentem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Na kanwie tych uregulowań (wprowadzonych do obydwu ustaw o podatkach dochodowych 1 stycznia 2007 r.) Ministerstwo Finansów, w piśmie z 29 maja 2007 r. (nr MB 8/420/2007) stwierdziło, że: „ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje obecnie o dacie i sposobie rozliczenia wydatku, jako kosztu podatkowego. Opierając się na tych przepisach, uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy”.
Ministerstwu wtórują organy podatkowe. I tak np. Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w postanowieniu z 26 września 2007 r. (nr 1440/DF1/415-61/07/S/III 117543) zauważa: „czynsz inicjalny jest opłatą wstępną, wnoszoną przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu leasingu. Jest on ściśle związany z umową leasingu i odnosi się do pełnego okresu jej trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach, jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie”.
Przedmiotowa umowa leasingu zawarta została na okres 2 lat, a zatem dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.
Tak więc biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, organ podatkowy stwierdza, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy (okresu którego dotyczy).
Wydaje się, że powyższa interpretacja stanowi nadużycie. Należy podkreślić, iż świadczenia określane jakoopłata wstępnaczyczynsz inicjalnynie mają definicji legalnych ani na gruncie prawa cywilnego, ani tym bardziej w ustawach podatkowych. Trudno zatem dociec skąd, bez dogłębnej analizy postanowień danego kontraktu, bierze się niezmącona pewność urzędu, że opłata odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Praktyka wskazuje na coś zupełnie przeciwnego. Regułą jest, że należności uiszczane przez leasingobiorcę w momencie zawierania umowy lub odbierania jej przedmiotu są świadczeniem jednorazowym, samodzielnym i niepowiązanym z długością okresu, na jaki kontrakt został zawarty.
Jak się wydaje, zrozumiał to Urząd Skarbowy w Siedlcach, skoro w piśmie z 12 września 2007 r. (nr: 1426/US/415-36/07/AD) rozstrzygnął omawianą kwestie w ten oto sposób: „leasingobiorca ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkie opłaty ponoszone w okresie obowiązywania umowy, w tym czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną pod warunkiem, że przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli z zawartej umowy leasingu wynika, że przedmiotowe opłaty podatnik musi >ponieść z góry<, aby umowa mogła być zawarta, i po jej uiszczeniu zostanie oddany w używanie przedmiot leasingu, to opłaty te nie podlegają rozliczeniu w czasie i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia”.
Niestety, ta niejednoznaczność w opiniach organów skarbowych sprawia, że decyzje podatników o jednorazowym rozliczeniu opłat wstępnych w kosztach podatkowych są obarczone dużym ryzykiem. Po raz kolejny okazuje się, że zagrożeniem nie jest twarde prawo, lecz niepewność jego wykładni.
Należy zaznaczyć, że z pomocą podatnikom przychodzą firmy leasingowe, które tak formułują postanowienia umowne, by opłatę wstępną można było potraktować jako czynsz za pierwszy miesiąc używania przedmiotu leasingu.
Niebezpieczna cesja umowy leasingu
Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone w podstawowym okresie umowy, stanowią dla korzystającego koszt podatkowy, jeżeli umowa ta spełnia łącznie dwa warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zdarza się, że w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmiany korzystającego. Czynność ta odbywa się na podstawie art. 509 ustawy - Kodeks cywilny z uwzględnieniem postanowień konkretnego kontraktu leasingowego. W sensie cywilnoprawnym cesjonariusz (osoba, która wstąpiła w miejsce dotychczasowego korzystającego) nabywa związane z tą umową prawa oraz przejmuje wszelkie obowiązki.
Na gruncie podatkowym taka zamiana może być jednak niekorzystna dla cesjonariusza. Organy skarbowe nie respektują bowiem owego następstwa (kontynuacji), uznając, że osoba wstępująca w miejsce dotychczasowego korzystającego w istocie zawiera z leasingodawcą nową umowę, która - dla zachowania możliwości podatkowego rozliczania związanych z nią opłat i równoczesnego korzystania z pewnych przywilejów - powinna spełniać warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.).
Przykład owej restrykcyjnej wykładni znajdziemy w piśmie Urzędu Skarbowego w Pucku z 1 października 2007 r. (nr ZD/415-31/07/MDK): „Zawierając aneks do umowy leasingu zawartej pierwotnie z małżonkiem, przejął podatnik wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego), nie zaś podatkowoprawne, umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Ich sukcesję normują przepisy rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej i tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy bez rozwiązywania umowy leasingowej, lecz nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Nie można zatem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, kiedy leasingobiorcą jest nowy podmiot i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego leasingobiorcę”.
Jak wynika z powyższego, opłaty związane z wykonywaniem umowy leasingu mogą stanowić dla nowego użytkownika koszt podatkowy na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy kontrakt spełnia kryteria określone w tym przepisie.
Wykładnia ta jest mocno krytykowana - eksperci podatkowi podkreślają, że przepisy, na które powołują się organy skarbowe, nie zawierają przesłanek do weryfikacji cedowanej umowy. Kontrakt leasingowy może być tylko raz - w momencie zawierania - oceniany pod względem zgodności z regulacjami podatkowymi.
Niestety, póki co urzędy trwają przy swoim zdaniu.
W związku z tym rodzi się pytanie, czy fakt, że scedowana umowa warunków nie spełnia, zamyka całkowicie drogę do uwzględnienia wydatków z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w rachunku podatkowym korzystającego? Wydaje się, że nie, jeżeli nowy leasingobiorca jest przedsiębiorcą.
Taką właśnie interpretację znajdziemy w piśmie z 10 marca 2006 r., którego autorem jest Urząd Skarbowy Łódź-Widzew (nr IX-005/64/Z/K/06): „należy pamiętać o generalnej zasadzie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej >kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23<. (...) Ustawodawca w art. 23 ustawy nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kosztów odpowiadających wartości spłacanych rat leasingowych w przypadku przejęcia cesji umowy”.
Jeśli więc leasing dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, to podatnik zachowuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu, w okresie korzystania z przedmiotu umowy.
Trzeba jednak zaznaczyć, że negatywna weryfikacja umowy leasingu oznacza niemożność realizacji innych uprawnień przyznawanych przez przepisy podatkowe, tj. nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej od rynkowej lub ustalenia opłat czynszowych po upływie podstawowego okresu umowy.
Skutki cesji dla poprzedniego leasingobiorcy
Jak wynika z lektury pism urzędowych, leasingobiorcy, którzy przenieśli swoje wierzytelności z tytułu tej umowy na inną osobę, obawiają się konieczności korekty kosztów podatkowych o wartość uiszczonych i odliczonych rat.
Takiego zagrożenia jednak nie ma.
W tym wypadku opinie urzędowe są wyjątkowo jednolite. Urzędy są zdania, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy pozostają kosztem uzyskania przychodów także po dokonaniu cesji praw z tej umowy. Przykładem niech będzie postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 marca 2006 r. (nr 1472/ROP1/423-4-82/06/AJ): „opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez spółkę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Sytuacji tej nie zmienia późniejsze dokonanie cesji praw z tej umowy leasingu”.
Utrata przedmiotu leasingu
Zgodnie z art. 7095 k.c. umowa leasingu wygasa, jeżeli przedmiot umowy został utracony przez korzystającego z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności. W takim przypadku finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.
Jak więc wynika z przywołanej normy, kradzież lub zniszczenie rzeczy nie tylko nie zwalnia leasingobiorcy od konieczności ponoszenia opłat przewidzianych w umowie, ale może nawet zwiększyć jego obciążenie finansowe względem leasingodawcy.
Wydawać by się mogło, że należności te nie powinny wywoływać żadnych kontrowersji, co do swojego kosztowego charakteru. Niestety, organy podatkowe z pomocą sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 3 marca 1999 r., sygn. SA/Sz 1125/98) odkryły „drugie dno” i długo obstawały przy bardzo niekorzystnej dla podatników interpretacji prawa podatkowego.
Okolicznością uniemożliwiającą rozpoznanie wartości rat leasingowych jako kosztu podatkowego po utracie przedmiotu leasingu było rzekome zerwanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodem z działalności gospodarczej. Szczegółowo wyjaśnia to Urząd Skarbowy w Wejherowie (postanowienie z 9 lipca 2007 r., nr PB/OPD/415-61/07/AR): „Co do zasady, zapłacone raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy, pod warunkiem jednak, iż przedmiot leasingu jest użytkowany w działalności gospodarczej, a poniesienie tego kosztu służy osiągnięciu przychodu. Utrata samochodu w wyniku kradzieży pozbawia podatnika możliwości korzystania z przedmiotu umowy leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. Wydatków na spłatę zaległych rat i odsetek poniesionych po utracie przedmiotu umowy nie można zatem uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, skoro były one wydatkami związanymi z samochodem, którym podatnik już nie dysponował”.
Trudno zgodzić się z tą opinią, ponieważ uiszczenie wszystkich należności z tytułu umowy leasingu jest ustawowym obowiązkiem korzystającego. Jeżeli korzystający będzie się uchylał od jego spełnienia, narazi się na dodatkowe koszty związane z przymusową windykacją, które w skrajnych przypadkach mogą zagrozić stabilności źródła przychodów.
Pod wpływem stanowiska wypracowanego w Ministerstwie Finansów (por. pismo z 7 lutego 2006 r., nr PB2AD-033-051-51/05) można jednak obserwować stopniową zmianę w podejściu organów podatkowych do omawianego problemu.
Wyrazicielem korzystnej dla podatników interpretacji jest np. pismo Izby Skarbowej w Gdańsku (z 28 maja 2007 r., nr BI/4117-0021/07). W treści tej decyzji znajdziemy następujący fragment: „podatnik po wygaśnięciu umowy leasingu (na skutek konfiskaty przedmiotu leasingu przez służby celne Białorusi) uiścił wszystkie pozostałe do spłacenia raty leasingowe oraz opłaty związane z końcowym rozliczeniem umowy leasingu (zapłata ceny sprzedaży związanej z możliwością nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu). (...) W oparciu o treść art. 23b ust. 1 należy stwierdzić, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli umowa spełnia warunki wynikające z tych przepisów. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy czy też po jej zakończeniu- ponieważ w dalszym ciągu są to opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu”.
Izba dodała, że koszty uzyskania przychodów można obciążyć nie tylko ratami leasingowymi, ale także wartością innych opłat ustalonych w kontrakcie zawartym między finansującym a korzystającym, w szczególności czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej lub kwoty stanowiącej równowartość ceny wykupu przedmiotu leasingu.
Małgorzata Rymarz
Podstawa prawna:
- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).