Generalną zasadą wynikającą z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Rozwiązanie takie zapewnia neutralność podatku od towarów i usług dla podatników VAT, co jednocześnie umożliwia faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Jak prawie każda zasada i ta przewiduje wyjątki. Jednym z nich jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (od tego też jest wyjątek, który dotyczy przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).
Artykuł 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie mają zastosowania do wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Powołane art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług na cele inne niż związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Jednak wydatki na reprezentację, co do zasady, powinny być traktowane jako wydatki związane z prowadzoną działalnością. Tym samym w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na cele reprezentacyjne możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego powinna być rozpatrywana na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Organy podatkowe mnożą wątpliwości
Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. naliczony VAT stanowi koszt uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (pod warunkiem że naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).
Zgodnie z obowiązującymi od 2007 r. przepisami obu ustaw o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Niezależnie od faktycznego wpływu tych przepisów na koszty uzyskania przychodów obowiązuje generalna zasada wyłączająca wydatki reprezentacyjne z kosztów uzyskania przychodów.
Skoro zatem wydatki na reprezentację nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, to wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a tym samym powinien mieć możliwość zaliczenia podatku naliczonego od tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taka teza jest w pełni uzasadniona w świetle literalnego brzmienia obowiązujących przepisów.
Możliwość zaliczenia do kosztów naliczonego VAT w omawianej sytuacji potwierdzają również niektóre organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008 r. (nr IBPB3/423-224/08/JS/KAN-3005/08). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, który stwierdził: „w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jedynie kosztów reprezentacji, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. dotyczące zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów wskazują, w jakich przypadkach podatek naliczony może stanowić koszt podatkowy. Zdaniem tutejszego organu podatkowego w sytuacji, kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i spełnione są wszelkie przesłanki zakwalifikowania tego podatku do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., podatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla celu podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie zatem podatek naliczony będzie stanowić koszt uzyskania przychodu spółki” (postanowienie z 22 sierpnia 2007 r., nr 1473/955/KDO/423 /66/07/W.Sz). O możliwości zaliczenia, w omawianym zakresie, naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2194/01), który przyjął, iż z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. „wynika, że podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w każdej sytuacji u podatnika, korzystającego ze zwolnienia od VAT, oraz w każdym przypadku, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku - z tym tylko wyjątkiem, gdy podatek naliczony, niepodlegający potrąceniu z podatku należnego, powiększa wartość środka trwałego”2.
Również w literaturze przedmiotu przyjmowane jest, iż podatnik, który nie rozliczył podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma prawo do uznania tego podatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym3.
Sprawa mogłaby być więc jednoznaczna, gdyby nie odmienne stanowiska, jakie w analizowanej sprawie zajmują inne organy podatkowe czy sądy administracyjne.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (postanowienie z 30 maja 2007 r., nr PD/423-0079/07/AK) stwierdził, iż treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. „należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli dany wydatek został zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnika, a podatnikowi w świetle przepisów ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem, to podatnik ma prawo uznać naliczony podatek za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy dany wydatek nie został zaliczony u podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów i podatnikowi temu nie przysługuje prawo do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem, to podatnik ten nie może podatku naliczonego VAT od tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby (...) do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji polegającej na tym, że podatnik, który samego wydatku (w jego wartości netto) nie może w świetle przepisów podatkowych zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, miałby prawo obciążać te koszty elementem pochodnym od tej wartości, tj. podatkiem naliczonym VAT związanym z przedmiotowym wydatkiem”.
Pogląd o braku podstaw do uznania naliczonego podatku od towarów i usług związanego towarami lub usługami nabytymi na cele reprezentacji za koszt podatkowy zaprezentowany został także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 7/08).
W ocenie autora trudno zaakceptować to negatywne dla podatników stanowisko. Za prawidłowe powinno się uznać stanowisko uznające za koszt podatkowych naliczony podatek od towarów i usług przy nabyciu towarów lub usług przeznaczonych na cele reprezentacji, które nie zostały zaliczone do kosztów. Należy mieć na uwadze, iż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (odpowiednio w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.), oprócz wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wskazane są także wydatki (koszty), które na mocy wyraźnych postanowień ustawowych zaliczane są do kosztów. Dla możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych naliczonego VAT nie ma znaczenia, iż sam główny wydatek na reprezentację nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. Podatek od towarów i usług stanowi odrębną kategorię kosztów, która w ściśle określonych przez przepisy przypadkach może stanowić koszt podatkowych. Tak właśnie jest w przypadku. VAT naliczonego przy kosztach reprezentacji, których nie zaliczamy do kosztów uzyskania.
Problem rozbieżnej interpretacji analizowanego zagadnienia może rozwiązać się z chwilą upowszechnienia stanowiska, jakie przyjął WSA w Warszawie (wyrok z 30 kwietnia br., sygn. akt III SA/Wa 173/08). Sąd uznał bowiem, że nawet jeśli wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik ma prawo do odliczenia VAT. WSA przyjął, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie sądu przepisy unijne oraz orzecznictwo ETS wskazuje, iż państwa członkowskie nie mogą stosować klauzul generalnych ograniczając prawo do odliczenia naliczonego VAT, które odwołują się do sposobu wykorzystania towaru lub usługi. Katalog wyłączeń powinien dotyczyć wybranych towarów i usług, i to niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Do wyroku tego należy jednak podchodzić bardzo ostrożnie, ponieważ niezależnie od przekonującej argumentacji stanowi tylko rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Trudno spodziewać się, że organy podatkowe zaakceptują ten pogląd bez zdecydowanego stanowiska NSA czy Ministerstwa Finansów.
Podstawa prawna:
• art. 23 ust. 1 pkt 23, 43 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• art. 16 ust. 1 pkt 28, 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
|
|
2 Wszystkie te stanowiska zostały zajęte na podstawie przepisu u.p.d.o.p., ale znajdą zastosowanie również w przypadku podatników p.d.o.f.
3 A. Mudrecki [w:] L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2007, s. 601-602.