Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych to jeden ze sposobów na szybsze rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Z tego dobrodziejstwa mogą jednak korzystać tylko ci podatnicy, którzy nabyli używane środki trwałe, ulepszyli rzeczowe składniki własnego majątku przed ich wprowadzeniem do ewidencji lub dokonali nakładów na obcy środek trwały.
Indywidualizm bardzo ograniczony
Istotą omawianego sposobu amortyzacji jest pozostawienie decyzji o wysokości stawek samemu podatnikowi. W rzeczywistości jest on jednak związany ustawowymi limitami minimalnego okresu amortyzacji, które nie pozostawiają zbyt dużego pola manewru.
Okres amortyzacji nie może być bowiem krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc. - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Limitowane są również indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Okres amortyzacji dla najczęściej występujących inwestycji w obcych budynkach (lokalach) nie może być krótszy niż 10 lat. Dla pozostałych, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w pkt 1 i 2.
Warunki korzystania z preferencji
Stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych wchodzi w grę tylko wówczas, gdy środek trwały był używany przed nabyciem lub ulepszony przed wprowadzeniem do ewidencji danego podatnika.
PRZYKŁAD
Krystyna N. wprowadziła w roku bieżącym do ewidencji środków trwałych samochód osobowy. Pojazd ten, zakupiony 8 lat wcześniej jako fabrycznie nowy, był wykorzystywany początkowo do celów prywatnych, a następnie w działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Krystyny W.
Niestety, w przedstawionej sytuacji nie ma możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych, samochód używany był bowiem po, a nie przed nabyciem przez podatniczkę.
Środki trwałe, zaliczane do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środki transportu (w tym także samochody osobowe) uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.
Z kolei w przypadku budynków i lokali (z wyjątkiem budynków i lokali niemieszkalnych), a także budowli okres wykorzystywania przez poprzedniego właściciela powinien wynosić nie mniej niż 60 miesięcy.
W stosunku do budynków i lokali niemieszkalnych nie został ustawowo określony minimalny czas ich eksploatacji przed nabyciem, co skłania do wniosku, że może być to okres dowolny, np. Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 8 lutego 2008 r. (nr IBPB1/415-239/07/KB/KAN-1996/11/07) stwierdziła, że wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest jeden rok. Z konstrukcji przepisów wynika jednak, że zbyt krótki okres używania nie daje realnych korzyści podatkowych.
PRZYKŁAD
W lipcu 2008 r. Jan O. zakupił od upadającej firmy magazyn oraz biurowiec. Ze względu na dobry stan techniczny obydwa budynki zostały niezwłocznie przekazane do używania w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.
Dokumentacja uzyskana od poprzedniego właściciela wskazuje, że magazyn oddano po raz pierwszy do eksploatacji w listopadzie 2006 r., natomiast biurowiec był używany już od początku 1976 r.
Z powyższego wynika, że indywidualna stawka amortyzacyjna dla pierwszego z budynków nie może być wyższa, niż 2,56 proc., ponieważ upłynął tylko jeden pełny rok używania. Okres amortyzacji będzie więc wynosił 39 lat.
Z kolei w przypadku biurowca stawka mogłaby wynosić nawet 12,5 proc., jednak z uwagi na ograniczenie zawarte w przepisach, zgodnie z którym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, należy zastosować stawkę 10 proc.
Dla spełnienia kryterium używania nie ma znaczenia, w jaki sposób środek trwały był wykorzystywany, w szczególności nie podlega badaniu to, czy eksploatacja służyła działalności gospodarczej czy tylko celom prywatnym.
Trudności dowodowe
Pomimo faktycznego spełnienia wskazanej powyżej przesłanki do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych podatnicy mogą mieć trudności z realizacja tej preferencji.
Ustawodawca wymaga bowiem, żeby używanie środka trwałego zostało udowodnione albo - w przypadku budynków i lokali - wykazane. Jednocześnie jednak przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie precyzują, w jakiej formie ani w jaki sposób obowiązek ten powinien zostać wykonany. W piśmie MF z 18 sierpnia 1998 r. (nr PBH/3742/98/69) czytamy, że „muszą to być wiarygodne dowody dla organów skarbowych”. Z kolei Urząd Skarbowy w Krośnie udziela podatnikowi następującej wskazówki: „z uwagi na fakt, że przepisy nie precyzują sposobu, w jaki podatnik ma wykazać, że przedmiotowy lokal był użytkowany, zastosowanie znalazłyby przepisy rozdziału 11 >Dowody< w dziale IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem” (postanowienie z 2 lutego 2007 r., nr US.PDF/415-57/2006). W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dopuszczając (wobec braku odpowiedniej dokumentacji) oświadczenie świadka dotyczące określenia daty oddania budynku do używania (interpretacja z 20 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-261/07-2/ŁM). Wcześniejszą eksploatację środków transportowych dokumentuje dowód rejestracyjny, karta pojazdu lub faktura zakupu (tak pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 14 grudnia 2005 r., nr OG-005/198/PDI-415/23/2005).
Dowody potwierdzające, że środek trwały był używany, powinny znaleźć się w posiadaniu podatnika przed dniem wpisania składnika do ewidencji. Jeżeli ujawnią się one w trakcie amortyzacji, zmiana stawek na indywidualne nie będzie już możliwa.
Jeśli nie używany, to ulepszony
Alternatywnym warunkiem umożliwiającym zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest wykazanie, że dany składnik majątkowy, nim zyskał status środka trwałego, został ulepszony.
Maszyny, urządzenia, środki transportu (czyli składniki majątku rzeczowego zaliczane do grupy 3-6 i 8 KŚT) uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ten cel stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej.
W odniesieniu do budynków, lokali i budowli (z wyjątkiem budynków i lokali niemieszkalnych) wydatki na ulepszenie powinny stanowić co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Trzeba zaznaczyć, że dla możliwości zastosowania przyspieszonej amortyzacji budynków i lokali niemieszkalnych, kryterium ulepszenia nie ma żadnego znaczenia.
Artykuł 22j u.p.d.o.f. i art. 16j u.p.d.o.p. nie precyzują pojęcia ulepszenie. W doktrynie przeważa pogląd, że należy się w tej kwestii opierać na definicji zawartej w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z rzeczonymi normami, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł i nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Sprawa odniesienia się do właściwej definicji nie jest błaha, ponieważ tylko prawidłowe rozpoznanie charakteru poczynionych nakładów gwarantuje efektywne stosowanie stawek indywidualnych. Zwraca na to uwagę Urząd Skarbowy w Kutnie (postanowienie z 16 kwietnia 2007 r., nr I-415/10/07): „Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe odnoszą się jedynie do dokonania przez podatnika ulepszenia środka trwałego, nie jest możliwe zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jeżeli dodatkowe nakłady poczynione na samochód związane były z jego remontem, a nie ulepszeniem. Istotne jest zatem rozgraniczenie remontu samochodu od jego ulepszenia”.
Ulepszenie powinno dotyczyć rzeczy, która spełnia już kryteria do uznania jej za środek trwały, to znaczy jest kompletna i zdatna do użytku. O okoliczności tej przypomniała podatnikowi Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja z 23 stycznia 2008 r., nr ITPB1/415-614/07/PSZ): „Funkcję mieszkalną zakupionemu budynkowi nadadzą dopiero nakłady poniesione na jego wykończenie, dlatego nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, tak aby spełniał on definicję środka trwałego. (...) Aby można było mówić o tym, że dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już spełniać definicję środka trwałego (...) poczynione prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (...) zatem nie może pan skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.”.
Stawki indywidualne w leasingu
Omawiany sposób amortyzacji może być zastosowany również do środków trwałych będących przedmiotem leasingu, niezależnie od tego, czy odpisów dokonuje finansujący (leasing operacyjny) czy korzystający (leasing finansowy). Prawo to potwierdzają liczne wyjaśnienia organów skarbowych. „Dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego stosuje się te same przepisy dotyczące amortyzacji jak dla własnych środków trwałych (...). Korzystający, który zgodnie z postanowieniem zawartej umowy leasingu dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy, może zastosować metodę amortyzacji, która jest przewidziana w ustawie dla danego środka trwałego” tak orzekł Urząd Skarbowy w Łodzi (postanowienie z 15 listopada 2006 r., nr ŁUS-II-2-423/154/06/JB).
W razie wykupu środka trwałego z leasingu operacyjnego korzystający może zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne, składnik ten bowiem będzie nie tylko używany, ale i po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji obecnego właściciela (byłego leasingobiorcy). Jeżeli natomiast środek trwały używany był na podstawie umowy leasingu finansowego, to po jego wykupieniu indywidualne stawki amortyzacyjne będą stosowane tylko wtedy, gdy ich ustalenie nastąpiło z chwilą wprowadzenia składnika do ewidencji. Na obowiązującą w tym wypadku zasadę kontynuacji zwraca uwagę Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo z 14 lutego 2006 r., nr 1471/DPD1/423/1/06/MK/1): „jeżeli spółka wprowadzając do ewidencji środek trwały wykorzystywany przez nią na podstawie umowy leasingu finansowego, ustaliła indywidualne stawki amortyzacyjne (...) metodę tę zobowiązana jest stosować przez cały okres amortyzacji, tj. nawet wówczas, gdy przedmiot leasingu został przez nią wykupiony, gdyż nadal pozostaje on w ewidencji jej środków trwałych”.
Ograniczenia w zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych
Zastosowanie indywidualnych stawek nie jest możliwe w odniesieniu do budynków postawionych na cudzym gruncie. Nie wchodzi ono również w grę, w przypadku gdy wartość początkowa nieruchomości ustalana jest metodą uproszczoną, tj. na podstawie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Budynki i lokale, o których mowa powyżej, nie są objęte ewidencją środków trwałych. Okoliczność ta przesądza o niemożności zastosowania omawianego sposobu amortyzacji.
Poza zakresem przyspieszonej amortyzacji pozostają też wartości niematerialne i prawne, choć pewna szansa otwiera się przed dysponentami spółdzielczych praw do lokalu. Będą mogli skorzystać z indywidualnych stawek po przekształceniu tych praw w odrębną własność, w tym momencie bowiem prawo zostaje wykreślone z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przeniesione do ewidencji środków trwałych. Tego rodzaju działanie znajduje akceptację organów skarbowych, np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że: „Z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu, a tym samym spółka pozyskała nowy środek trwały, który (...) podlega amortyzacji i wpisaniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych spółki. Jednocześnie powyższy lokal spełnia definicję używanego środka trwałego, gdyż budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, wybudowany został w latach pięćdziesiątych i od momentu wybudowania spółdzielnia, a od 2001 r. spółka użytkowały lokal, wynajmując go innym użytkownikom. W związku z powyższym spółka ma prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w stosunku do opisanego wyżej lokalu użytkowego” (pismo z 8 czerwca 2006 r., nr 1471/DPD1/423/44/06/Mk/1).
Druga strona medalu
Trzeba pamiętać, że stawkę amortyzacyjną ustala się w momencie zaewidencjonowania środka trwałego i obowiązuje ona przez cały okres amortyzacji danego składnika.
Stawki indywidualne sprawdzają się wówczas, gdy działalność gospodarcza jest dochodowa. Jeśli interesy idą gorzej, przedsiębiorcy starają się raczej przenosić koszty na przyszłe okresy rozliczeniowe, niż generować straty, które są trudne do podatkowego zrekompensowania.
W tym kontekście ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie zawsze będzie korzystne. Wprawdzie obniżenie takich stawek do poziomu ustalonego w wykazie nie jest wprost zakazane przez przepisy, jednak zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zdecydowanie negatywnie odnoszą się do tego rodzaju działań.
Z powyższego wynika, że decyzję o zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych należy podejmować z uwzględnieniem całokształtu warunków funkcjonowania firmy.
Podstawa prawna:
• art. 22j ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.),
• art. 16j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn.zm.).