PROBLEM 1
Czy przy tak świadczonych usługach mogłabym skorzystać ze zwolnienia z VAT, czy też od pierwszego dnia działalności musiałabym być czynnym podatnikiem VAT?
RADA
Należy uznać, że świadczenie usług księgowych może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Jednak znane są interpretacje organów podatkowych prezentujące odmienne stanowisko.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 100 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną powyżej, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.
Reasumując, prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT w 2010 r. przysługuje:
• podatnikom kontynuującym działalność, których sprzedaż opodatkowana w poprzednim roku podatkowym, czyli 2009, nie przekroczyła kwoty 100 000 zł,
• podatnikom rozpoczynającym działalność w trakcie roku podatkowego - ci podatnicy ustalają kwotę obowiązującego ich limitu indywidualnie w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży.
W art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały wymienione przypadki, kiedy podatnicy VAT nie mogą stosować zwolnienia ze względu na wysokość obrotów. Dotyczy to podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.
Oznacza to, że podatnik, który wykonuje usługi doradztwa podatkowego, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dlatego w omawianym przypadku zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy usługi świadczone przez osobę posiadającą uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg można zaliczyć do usług doradztwa podatkowego.
Niestety, nie ma jednolitego stanowiska organów podatkowych, czy w tym przypadku o prawie do korzystania ze zwolnienia decyduje ustawa o doradztwie podatkowym, zawierająca wykaz czynności zaliczanych do doradztwa podatkowego, czy też klasyfikacja PKWiU.
Problem zakwalifikowania wskazanych usług do usług rachunkowo-księgowych czy do usług doradztwa polega na tym, jakiego rodzaju są to usługi (istota wykonywanych usług). W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi doradztwa podatkowego zostały umieszczone w grupie PKWiU 74.12.30-00.00, natomiast usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych, PKWiU 74.12.20-00.00. Tylko urząd statystyczny jest organem uprawnionym do zakwalifikowania usług do właściwego ugrupowania. Podatnik, który będzie posiadał stosowną opinię urzędu statystycznego, iż świadczy usługi w zakresie księgowości, będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia podmiotowego.
Wniosek o opinię statystyczną składamy do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź). Nie znajdziemy urzędowego formularza wniosku, wystarczy, że ma on formę pisemną. Możemy go złożyć w urzędzie, przesłać pocztą, e-mailem (KlasyfikacjeUSLDZ@stat.gov.pl) albo faksem (042 683 90 10).
Z pytania wynika, że będzie Pani świadczyć kompleksowe usługi księgowe na rzecz konkretnego zleceniodawcy. Mimo że w ramach świadczonych usług zamierza Pani również sporządzać deklaracje podatkowe, w mojej opinii świadczone przez Panią usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 74.12.20-00.00 „Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych”. Tego rodzaju kwalifikacja świadczonych usług uprawnia Panią do korzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów.
Należy jednak przestrzec, że stanowisko organów podatkowych w przedstawionej kwestii nie jest jednoznaczne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie z 12 czerwca 2009 r., nr ITPP2/443-242/09/AP, potwierdził możliwość korzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia przedmiotowych usług, stwierdzając:
(...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych podmiotom gospodarczym (osobom fizycznym i prawnym). Nie świadczy Pan usług doradczych ani nie udziela jakichkolwiek porad prawnych. Wskazał Pan, że wartość przychodów ze sprzedaży w poprzednich latach oraz planowana wartość przychodów ze sprzedaży w roku bieżącym nie przekroczyła i nie przekroczy kwoty 50 000 zł.
W świetle powyższego, o ile - jak wynika z treści wniosku - w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje Pan usług, które objęte są wyłączeniem ze zwolnienia podmiotowego, określonego w powołanym art. 113 ust. 3 ustawy, ma Pan prawo korzystać z tego zwolnienia, do czasu gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę 50 000 zł (...).
Odmienne stanowisko zaprezentował 5 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/443-1043/09/AL:
(...) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, czy Wnioskodawca jest czy nie jest doradcą podatkowym, czy udziela zaleceń, porad czy opinii. Najistotniejszy w przedmiotowej sprawie jest bowiem charakter wykonywanych czynności. Należy wskazać, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo prawidłowe sporządzenie ewidencji czy deklaracji podatkowej nie jest możliwe bez wykorzystania fachowej wiedzy osoby sporządzającej tę ewidencję czy deklarację (np. w zakresie odpowiedniego odliczenia podatku VAT naliczonego).
W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca wykonuje czynności, które nie ograniczają się do wykonywania przez niego wyłącznie usług księgowych, ale obejmują również czynności, które uznaje się za czynności doradztwa podatkowego.
Wobec powyższego fakt, iż usługi księgowe, które - jak zaznacza Wnioskodawca - sklasyfikowane są w PKWiU pod symbolem 74.12.20-00.00 - usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych, nie może być potwierdzeniem, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie doradztwa.
O wyłączeniu ze zwolnień podmiotowych decyduje istota wykonywanych czynności. Trudno bowiem wyobrazić sobie świadczenie usług księgowo-rachunkowych, polegających np. na prawidłowym ujmowaniu poszczególnych dokumentów księgowych w ewidencjach prowadzonych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz kontrahentów, czy też na prawidłowym sporządzaniu deklaracji podatkowych w imieniu i na rzecz kontrahentów, bez wykorzystania posiadanej przez Wnioskodawcę fachowej wiedzy w tym zakresie. Zatem nawet jeśli udzielanie przez Wnioskodawcę pomocy w ww. zakresie nie odbywa się w formie udzielania „porad”, to jednak stanowi bezsprzecznie czynność doradztwa podatkowego (...).
Jak widać, opinie organów podatkowych w omawianej kwestii są sprzeczne, dlatego warto zwrócić się do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych usług, a także wystąpić do IS o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.
PROBLEM 2
Jaki symbol PKWiU musiałabym wpisywać na wystawianych przeze mnie rachunkach/fakturach?
RADA
Usługi rachunkowo-księgowe są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.12.20 „Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych”.
Gdyby korzystała Pani ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT, świadczone usługi dokumentowałaby Pani rachunkami. Na wystawionym rachunku nie trzeba przywoływać podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia. Gdyby nie korzystała Pani ze zwolnienia podmiotowego, świadczone usługi byłyby opodatkowane VAT (stawką 22%). W takiej sytuacji nie ma obowiązku podawania symbolu PKWiU na fakturze. Wpisanie podstawy prawnej lub symbolu PKWiU jest wymagane tylko w przypadku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych z VAT.
UZASADNIENIE
Usługi rachunkowo-księgowe (zgrupowane w PKWiU 74.12 obok usług doradztwa podatkowego) to:
• usługi w zakresie rachunkowości i kontroli ksiąg (PKWiU 74.12.1) oraz
• usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych (PKWiU 74.12.2).
Przepis ustawowy wskazuje, iż podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Tylko czynni podatnicy VAT są uprawnieni do wystawiania dokumentów zwanych fakturami VAT. W sytuacji gdy podatnik korzysta ze zwolnienia, nie może wystawić faktury, lecz rachunek.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 22 sierpnia 2008 r., nr IBPP3/443-450/08/KO (KAN-6295/06/08):
(...) podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, obowiązani są do wystawienia faktury oznaczonej wyrazami FAKTURA VAT. Oznacza to, że skoro Wnioskodawca nie ma statusu podatnika VAT czynnego, to nie jest uprawniony do dokumentowania świadczenia usług przy użyciu faktur VAT.
Natomiast w myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Dlatego też podatnik, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży towarów bądź świadczenia usług jest uprawniony do wystawiania rachunków (...).
Rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi powinien zawierać co najmniej:
• imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi,
• datę wystawienia i kolejny numer rachunku,
• odpowiednio wyraz „oryginał” albo „kopia”,
• określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe,
• ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie,
• czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje.
Jeśli oryginał rachunku ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik może ponownie wystawić rachunek, który powinien zawierać wyraz „duplikat” oraz datę jego ponownego wystawienia.
W rachunku podmiot zwolniony z VAT nie wykazuje stawki i kwoty należnego VAT stanowiącej podatek naliczony podlegający odliczeniu u zleceniodawcy. Nie ma również obowiązku podawania podstawy prawnej zwolnienia z VAT, ani też symbolu statystycznego świadczonej usługi.
PROBLEM 3
Czy mogłabym prowadzić biuro rachunkowe, opierając się na podatkowej książce przychodów i rozchodów?
RADA
Księgowość biura rachunkowego można prowadzić za pomocą pkpir, skoro jest to działalność prowadzona przez osobę fizyczną. Przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych wyłączeń. Natomiast prowadzenie pkpir byłoby wykluczone, gdyby podatnikiem prowadzącym wskazane w pytaniu usługi był podmiot posiadający osobowość prawną - w takim przypadku obligatoryjne jest prowadzenie pełnej księgowości.
PROBLEM 4
Czy przy wykonywaniu takich usług powinnam wykupić ubezpieczenie OC?
RADA
Tak, wykupienie ubezpieczenia OC jest obligatoryjne w przypadku wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozporządzenie o obowiązkowym ubezpieczeniu OC podmiotów uprawnionych do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazuje bowiem, że obowiązek ubezpieczenia OC obejmuje przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 76a ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Należy zauważyć, iż pojawiają się również opinie, że biuro rachunkowe, które prowadzi tylko księgi podatkowe (a nie prowadzi ksiąg rachunkowych), nie musi zawierać umowy ubezpieczenia OC. Jednak ze względu na ryzyko poniesienia odpowiedzialności karnej za brak zawarcia takiej umowy (art. 79 pkt 7 ustawy o rachunkowości) lepiej umowę ubezpieczenia OC zawrzeć.
PROBLEM 5
Za wykonane usługi wystawiałabym klientom rachunki/faktury po „zakończeniu miesiąca”, tzn. z datą złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym. Faktury wystawiane byłyby z 14-dniowym terminem płatności. W związku z tym kiedy powinnam ująć faktury sprzedaży w pkpir - w dacie wystawienia rachunku za usługi czy w momencie jego zapłaty przez klienta?
RADA
Rachunki (faktury) sprzedaży należy ująć w pkpir w dniu, w którym przypada ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie o świadczenie usług.
UZASADNIENIE
Pdof. Ogólną zasadę dotyczącą ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Stanowi on, iż datą powstania przychodu jest:
• dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• dzień wystawienia faktury, albo
• dzień uregulowania należności
- w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło najwcześniej.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą (w formie umowy ustnej lub pisemnej), że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Dlatego przychód uzyskany z tytułu wykonywania usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. comiesięcznie) należy ująć w pkpir w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (np. na koniec miesiąca).
VAT. Gdyby zdecydowała Pani, że nie będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, pewien problem może mieć Pani również przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1). Jednocześnie art. 19 ust. 4 stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak od powołanych tu reguł obowiązujące przepisy przewidują wyjątki. Odpowiednio, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 szczególny moment powstania obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do usług obsługi prawnej oraz biurowej, ale jedynie tych, które mają charakter stały. Niemniej powołana norma (art. 19 ust. 13 pkt 4) nie znajduje zastosowania w przypadku usług stałej obsługi księgowej. Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT odnosi się bowiem do świadczenia usług stałej pomocy prawnej i biurowej, a nie usług rachunkowo-księgowych.
Tym samym obowiązek podatkowy w VAT w przypadku usług klasyfikowanych jako rachunkowo-księgowe powstaje na zasadach ogólnych, czyli zwykle w dacie wystawienia faktury (jeżeli faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi).
Takie stanowisko potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w piśmie z 30 czerwca 2004 r., nr PP/443/177/04:
(...) Zgodnie z PKWiU usługi prawne sklasyfikowane są pod symbolem 74.11.1, usługi obsługi biurowej pod symbolem 74.83.1, natomiast usługi rachunkowo-księgowe pod symbolem 74.12.1.
Jak z powyższego wynika, usługi rachunkowo-księgowe nie mieszczą się w pojęciu „usługi stałej obsługi prawnej i biurowej”, a więc w przypadku ich świadczenia obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...).
Podobne stanowisko możemy odnaleźć w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z 22 sierpnia 2007 r., nr 1419/UPP-443-48/07/BS:
(...) Dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. Nr 42, poz. 264; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 173, poz. 1682, zwanym dalej PKWiU. Podatnik we wniosku wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w Urzędzie Statystycznym pod symbolem 74.12, zaś zgodnie z PKWiU usługi prawne sklasyfikowane są pod symbolem 74.11.1, usługi obsługi biurowej pod symbolem 74.83.1. Z powyższego wynika, że usługi rachunkowo-księgowe według przepisów dotyczących statystyki publicznej klasyfikowane są pod symbolem statystycznym PKWiU 74.12. - inaczej więc niż usługi prawnicze (PKWiU 74.11) czy biurowe (PKWiU 74.83.15). Stąd należy wysnuć wniosek, że ustawodawca dla usług rachunkowo-księgowych nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstanie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (...).
• art. 19 ust. 1 i 4, art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679
• art. 14 ust. 1c i 1e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228
• rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - Dz.U. Nr 234, poz. 1576
Rafał Styczyński
doradca podatkowy