Koszty uzyskania przychodów to istotny element konstrukcyjny podatku dochodowego, gdyż dochodem do opodatkowania jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Skoro koszty kształtują podstawę opodatkowania, to w interesie podatników jest zaliczanie do tej kategorii prawnej możliwie dużej grupy nakładów.
Według definicji normatywnej koszty podatkowe to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych na tzw. liście negatywnej. Potoczne rozumienie pojęcia „poniesione” łączy (ze względu na użycie czasu dokonanego) poniesienie kosztu z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych. Jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają sytuacje, w których podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą uznać za poniesiony także taki nakład, z którym nie wiąże się jeszcze rozchód, natomiast wiąże się już pewne zobowiązanie, określone co do rodzaju i kwoty.
Dwie metody ujmowania kosztów
Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z zasady tej wynika, że w ciężar kosztów należy wliczyć nie tylko wydatki poniesione w danym roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodów w tym właśnie okresie rozliczeniowym, ale także te nakłady, które zostały poniesione w danym roku, ale w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych. Zasada – znana w praktyce jako metoda kasowa
– ma jednak dwa wyjątki, które łącznie składają się na opozycyjną metodę rozliczania kosztów, tzw. memoriałową.
Pierwszy z tych wyjątków dotyczy podatników prowadzących pełną księgowość. Koszty uzyskania przychodów objęte księgami rachunkowymi są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Ten sposób rozliczania sprawia, że w danym okresie rozliczeniowym, oprócz nakładów poniesionych i jednocześnie dotyczących danego roku, potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego. Potrącane są również koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe – w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Drugie odstępstwo dotyczy podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Również oni mogą potrącać koszty w tym roku, którego koszty te dotyczą, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Wybór metody
Wybór metody przy prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów należy do podatnika.
Jak już była mowa, podstawową zasadą jest potrącanie kosztów w roku ich poniesienia, jednak w praktyce dotyczy ona tylko podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów, którzy na nią się zdecydują.
Zastosowanie przez podatnika metody memoriałowej daje zwykle lepszy obraz rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, pozwala też na obciążenie działalności kosztem w sensie ewidencyjnym, bez konieczności jego zapłaty. Równocześnie jednak metoda ta wymusza stałe prowadzenie dokumentacji księgowej w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Bez spełnienia tego wymogu metoda memoriałowa pozostanie niedostępna dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Trudno polecić lub odradzić jedną z metod, ich efektywność może być bowiem różna w zależności od charakteru kosztów uwarunkowanych przecież rodzajem działalności gospodarczej.
Warto pamiętać, że wyboru metody rozliczenia kosztów dokonuje się tylko raz, a zmiana w tym zakresie właściwie nie jest dopuszczalna. Konieczna jest także konsekwencja w stosowaniu wybranej metody, tzn. rozlicza się za jej pomocą wszystkie nakłady, a nie tylko wybrane. „Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej – dotyczącej poniesienia kosztów, i zasady memoriałowej – dotyczącej zarachowania kosztów” (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, niepubl.).
Warto pamiętać, że wyboru metody rozliczenia kosztów dokonuje się tylko raz, a zmiana w tym zakresie właściwie nie jest dopuszczalna. Konieczna jest także konsekwencja w stosowaniu wybranej metody, tzn. rozlicza się za jej pomocą wszystkie nakłady, a nie tylko wybrane. „Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej – dotyczącej poniesienia kosztów, i zasady memoriałowej – dotyczącej zarachowania kosztów” (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, niepubl.).
Jak działa metoda memoriałowa
Metoda memoriałowa pozwala podatnikowi potrącić koszty tylko w tym roku, którego koszty te dotyczą. W tej grupie mogą się więc znaleźć:
• wydatki z danego roku podatkowego,
• wydatki z lat ubiegłych,
• nakłady, z którymi nie jest jeszcze związany wydatek.
Ponadto podatnik może potrącić koszty wprawdzie niedotyczące danego roku, lecz poniesione w danym roku podatkowym, jeżeli ich przyporządkowanie do innego okresu rozliczeniowego nie jest możliwe.
PRZYKŁADY:
1. Jerzy R. prowadzi firmę jubilerską. Ze względu na charakter działalności, konieczne stało się ubezpieczenie zakładu. Wykupiona polisa obejmuje okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Powyższy wydatek dotyczy dwóch lat podatkowych, a zatem nie może być w całości kosztem podatkowym roku 2006 u podatnika, który stosuje zasadę memoriałową. Koszty obydwu okresów rozliczeniowych należy wyodrębnić proporcjonalnie do liczby miesięcy – w tym przypadku po połowie.
2. Tomasz Z. jest właścicielem restauracji. W minionym okresie interes nie szedł zbyt dobrze, co spowodowało m.in. zaległości w opłatach za energię elektryczną i gaz. Mimo że należności nie zostały uiszczone w terminie, czyli do 31 grudnia 2005 r., podatnik mógł je – prowadząc księgę metodą memoriałową – zaliczyć do kosztów podatkowych tego roku.
3. W końcu grudnia 2005 r. dokonało się przekształcenie funkcjonującej do tej pory spółki cywilnej w spółkę jawną. Do tego momentu wspólnicy prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonując koszty uzyskania w dacie ich poniesienia (metodą kasową). W efekcie zmiany formy prawnej podatnicy zostali objęci obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których to księgach koszty uzyskania przychodu ewidencjonuje się metodą memoriału. W listopadzie i grudniu 2005 r. kontrahenci podatników wystawili faktury dokumentujące dostawę towarów lub usług pośrednio związanych z działalnością przedsiębiorstwa, np.: usługi telekomunikacyjne, sprzedaż artykułów biurowych, ochrona obiektu. Wynikające z nich należności zostały przez podatników uregulowane dopiero w styczniu 2006 r., a zatem nie mogły być zaewidencjonowane i uznane za koszt podatkowy roku minionego. Wspólnicy zaliczyli więc te wydatki do kosztów następnego okresu rozliczeniowego, już po zmianie urządzeń księgowych. Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku uznał to postępowanie za poprawne, argumentując, że metoda memoriałowa nie wyklucza potrącenia kosztów poniesionych (faktycznie zapłaconych), jeżeli ich wcześniejsze zarachowanie nie było możliwe (postanowienie z 28 kwietnia 2006 r., nr RO – XV/415/PDOF-85/236/RF/06).
Warto zauważyć, iż koszty uzyskania, ze względu na ich rodzaj, mogą dotyczyć roku podatkowego w dwojaki sposób:
• po pierwsze, będą to nakłady, które można przypisać do przychodów danego roku podatkowego, lecz które nie są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z określonym przychodem uzyskanym w tym okresie przez podatnika, np.: odpisy amortyzacyjne, nakłady remontowe, podatek od nieruchomości itp. – zalicza się je do miesiąca, którego dotyczą albo w którym je poniesiono;
• po wtóre, będą to nakłady, które w sposób bezpośredni można powiązać z określonym przychodem uzyskanym w roku podatkowym, np. zakup surowców do produkcji czy towarów handlowych – powinny być one zaliczone do kosztów podatkowych miesiąca, w którym sprzedano produkty czy towary handlowe.
Odstępstwa dla prowadzących księgę przychodów i rozchodów
Analizując przepisy rozporządzenia Ministerstwa Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.), można jednak dojść do wniosku, że termin dokonywania zapisów ponoszonych kosztów uzależniony jest w pierwszym rzędzie od rodzaju wydatków, a nie od przyjętej metody ich podatkowego rozliczania.
I tak zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jeśli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy jeszcze przed otrzymaniem faktury, wówczas księguje go na podstawie sporządzonego szczegółowego opisu lub specyfikacji dostawcy.
Natomiast zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ewidencjonowane są w dniu, w którym podatnik wszedł w posiadanie dowodu stwierdzającego zdarzenie gospodarcze, będącego podstawą zapisu, np. faktury za usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną itp.
Należy również pamiętać, że cała rzesza podatników może prowadzić księgę na zasadach przewidzianych dla biur rachunkowych i zapisów dokonywać po zakończeniu miesiąca, tak aby wyrobić się w terminie przewidzianym dla wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.
Wyjątki przewidziane w ustawie
Wynagrodzenia za pracę czy składki na ubezpieczenia społeczne są zwykle istotną pozycją na liście kosztów podatkowych ponoszonych przez przedsiębiorcę. Świadczenia te stają się jednak kosztami uzyskania w miesiącu, w którym zostały wypłacone, a nie w miesiącu, którego dotyczą. Reguła ta ma zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, którzy rozliczają koszty metodą memoriałową. Kosztem podatkowym nie mogą być:
1) niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności:
– ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy; z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni pracy lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
– z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 i pkt 4–9 u.p.d.o.f.),
– praw majątkowych;
2) niewypłacone przez zakład pracy zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego;
3) nieopłacone do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek;
4) nieopłacone składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Samo ustalenie wysokości wymienionych należności i ich naliczenie nie wystarcza do nadania tym nakładom charakteru kosztu podatkowego, konieczna jest faktyczna zapłata (postawienie do dyspozycji). Wymienione regulacje nastręczają podatnikom pewne trudności interpretacyjne, o czym świadczą zapytania kierowane pod adresem organów skarbowych.
Jednym z dylematów jest sposób traktowania potrąceń dokonywanych z wynagrodzeń brutto, takich jak np.: zaliczka na podatek dochodowy, składka na ubezpieczenie zdrowotne, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika. Organy aparatu skarbowego stoją na stanowisku, że nie ma podstaw, aby dzielić wynagrodzenie pracownicze na dwie części – wypłacaną i potrącaną – i w różnych momentach zaliczać do kosztów podatkowych. Innymi słowy: za wynagrodzenie wypłacone lub postawione do dyspozycji należy uznać całe należne pracownikowi świadczenie w kwocie brutto (por. postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z 12 sierpnia 2005 r., nr ADIM/423/1/2005).
Na tle art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy powstała wątpliwość, czy z katalogu kosztów podatkowych wyłączone są także nieopłacone przez płatnika-przedsiębiorcę składki na własne ubezpieczenia społeczne. Organy skarbowe odpowiadają na to pytanie twierdząco, podkreślając, że płatnikiem składek jest tak pracodawca, finansujący składki w części, jak i przedsiębiorca, opłacający je w całości na ubezpieczenie własne. Ustawa ubezpieczeniowa nie różnicuje pojęcia „płatnik” w taki sposób, jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, co sprawia, że za koszt uzyskania przychodu uznać można tylko składki rzeczywiście wpłacone do ZUS (tak postanowienie Urzędu Skarbowego w Sandomierzu z 4 kwietnia 2006 r., nr PF/415/3/06). Zasada, w myśl której faktyczna zapłata warunkuje podatkowe rozliczenie kosztu, stosowana jest także w odniesieniu do odsetek od zobowiązań pieniężnych.
Liczba wyjątków i możliwości co do momentu ujmowania kosztów powoduje, że system ten stał się bardzo nieczytelny. Dotyczy to zwłaszcza podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Nawet przy prowadzeniu księgi metodą kasową mamy uzasadnione wątpliwości, czy dany wydatek ująć w momencie zapłaty, czy też wystarczy otrzymanie faktury. Wątpliwości te mają same organy podatkowe, czego przykładem poniższa decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26 czerwca 2006 r. (nr IS.I/1-4151/14/06), która koryguje stanowisko Urzędu Skarbowego w Rzeszowie: „Zapytanie dotyczyło sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji gdy podatnik stosuje tzw. metodę kasową zaliczania wydatków do kosztów w rachunku podatkowym) i sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy w zaprezentowanym stanie faktycznym podatnik powinien zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu:
– w momencie faktycznego poniesienia wydatku czy też
– w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku.
Zdaniem podatnika, o momencie zaliczenia wydatków do kosztów danego roku podatkowego decyduje dzień zapłaty, a więc moment faktycznego poniesienia wydatku. Samo wystawienie faktury czy zaewidencjonowanie wydatku w księdze podatkowej nie jest jeszcze wystarczającym dowodem, że podatnik poniósł określony koszt.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (…) uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż o momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego zobowiązanie podatnika do dokonania wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po dokonaniu analizy stanowiska podatnika oraz treści postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie zważył, co następuje:
(…)
Jak wynika z treści wniosku o interpretację przepisów prawa, pan Krzysztof G. rozlicza poniesione koszty stosując metodę kasową. W związku z powyższym koszty powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie ich realnego poniesienia (data zapłaty). Skutkiem powyższego wnioskodawca przedstawił we wniosku prawidłowe stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków, przysługuje mu bowiem prawo samodzielnego wyboru metody, według której prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz dokonuje potrąceń kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji natomiast, gdy podatnik wybrał kasową metodę potrącania kosztów uzyskania przychodów, o ponoszeniu kosztów świadczyć będą dowody potwierdzające dokonanie zapłaty. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż organ I instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(…)
Końcowo należy dodać, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych podatnik powinien wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (…).”.
Konkluzja jest taka, że potrzebne są w omawianym zakresie zmiany, które dla prowadzących księgę przychodów i rozchodów wprowadzą jedną czytelną metodę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Podstawa prawna:
ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.).
Małgorzata Rymarz
Małgorzata Rymarz