Jako program komputerowy (będący synonimem słowa oprogramowanie) przyjmuje się całość informacji w postacie zestawu instrukcji i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.
Jak ująć podatkowo program komputerowy wytworzony we własnym zakresie? Czy aktualizację programu zaliczamy bezpośrednio do kosztów?
Jak wynika z ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn.zm.), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:
1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego, niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
Autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego może zostać przeniesione w drodze stosownej umowy, jak również może zostać zawarta umowa o korzystanie z takiego programu (licencja). Umowa taka obejmuje jedynie pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.
Które programy podlegają amortyzacji
Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniają programu komputerowego jako odrębnego składnika majątku podlegającego amortyzacji. Dla celów podatkowych zostało bowiem przyjęte ogólnie, iż amortyzacji podlegają majątkowe prawa autorskie oraz licencje (wartości niematerialne i prawne)1. Rozwiązania te pozostają zatem w zgodzie z regulacjami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczącymi programów komputerowych.
Na uwadze należy mieć to, że amortyzacji podlegają prawa autorskie i licencje:
– jeżeli zostały one nabyte przez podatnika i w dniu przyjęcia do używania nadają się do gospodarczego wykorzystania oraz
– jeżeli przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok i podatnik będzie je wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ewentualnie zostaną oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub umowy leasingu).
Aby dane prawo mogło zostać uznane za wartość niematerialną i prawną, muszą zostać zatem spełnione wskazane powyżej warunki.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. nabyła licencję na używanie specjalistycznego programu komputerowego dotyczącego symulacji komputerowej przepływu płynów i ruchu ciepła. Umowa ta przewidywała 6-miesięczny okres trwania licencji. Z tytułu tej umowy spółka zobowiązana była do poniesienia opłaty licencyjnej w określonej w umowie kwocie. Z uwagi na to, iż czas wykorzystywania licencji był krótszy niż rok, nie spełniała ona wymagań dla uznania jej za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Spółka zaliczyła więc opłatę licencyjną bezpośrednio do kosztów podatkowych.
Niezależnie od tego, czy podatnik posiada do programu komputerowego prawa autorskie czy też licencję, podlega on amortyzacji jedynie wówczas, gdy zostanie nabyty. Jeżeli więc podatnik wytworzy we własnym zakresie program komputerowy, to nie będzie on stanowił podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej. Nie oznacza to oczywiście, iż koszty wytworzenia programu komputerowego będą poza podatkiem dochodowym. Koszty te powinny podlegać zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Majątkowych praw autorskich i licencji do programów komputerowych można w ogóle nie amortyzować, jeśli ich wartość początkowa (cena nabycia) nie przekracza kwoty 3500 zł i podatnik nie zaliczy ich do wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas wydatek na nabycie tych programów zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość oprogramowania będzie równa lub niższa niż 3500 zł, a podatnik zaliczy go do wartości niematerialnych i prawnych, można dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym. Jeżeli jednak wartość (cena nabycia) przekracza wskazaną powyżej kwotę, to takie prawo podlega podatkowemu rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.
Ustalenie wartości początkowej
Skoro amortyzacji podlegają jedynie programy komputerowe, które zostały nabyte, to należy ustalić ich wartość początkową dla celów amortyzacji. Nie można jednak zapominać, iż oprócz najczęściej spotykanego nabycia odpłatnego zdarza się również nabycie programu komputerowego w sposób nieodpłatny lub w drodze aportu.
W sytuacji odpłatnego nabycia składnika majątkowego, za wartość początkową przyjmować się będzie cenę nabycia. Nie będzie to jednak tylko kwota należna zbywcy, ale również i inne wydatki wskazane w tym przepisie. Podatnicy mają więc prawo do zwiększenia wartości początkowej o wydatki „towarzyszące” – związane z zakupem. Wymienione w art. 16g ust. 3 ustawy wydatki są wskazane jedynie przykładowo, istnieje więc możliwość zaliczenia do wartości początkowej i innych wydatków związanych z nabyciem.
Jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, mające wpływ na wartość początkową, można przy programach komputerowych zaliczyć np. koszty wdrożenia systemu komputerowego, koszty adaptacji systemu komputerowego na potrzeby firmy, czy też koszty testowania oprogramowania. Tym samym, jeżeli do ceny nabycia zostały zaliczone m.in. koszty uruchomienia programów i systemów komputerowych, istnieje możliwość przyjęcia, iż jako takie koszty traktuje się również koszty wdrożenia tego systemu. W wyniku bowiem wdrożenia możliwe jest prawidłowe zainstalowanie i uruchomienie oraz dalsze funkcjonowanie systemu.
PRZYKŁAD
Spółka akcyjna nabyła na podstawie umowy licencyjnej oprogramowanie komputerowe do zarządzania przedsiębiorstwem o wartości 200 000 zł z przeznaczeniem do jego użytkowania w sieci. Przed przekazaniem oprogramowania do użytku firma poniosła wydatki związane z:
• instalacją oprogramowania na kwotę 9000 zł,
• wdrożeniem oprogramowania na kwotę 5000 zł,
• testowaniem programu na kwotę 2200 zł.
Wartość początkowa tego oprogramowania wynosi więc w sumie 216 200 zł (200 000 + 9000 + 5000 + 2200).
Jeżeli nabycie ma charakter nieodpłatny, to wartością początkową będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa określa tę wartość w wysokości niższej. W przypadku gdy z tytułu nieodpłatnego nabycia nie jest określony przychód podatkowy, to wówczas odpisy amortyzacyjne od tych nieodpłatnie nabytych wartości niematerialnych i prawnych nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych.
Program komputerowy może również zostać wniesiony w drodze aportu. Jak wynika bowiem z uchwały Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r. (sygn. akt III CZP 32/91), wkładem niepieniężnym może być każde prawo majątkowe, jeżeli jest zbywalne i może wejść jako aktywa do bilansu spółki. Przedmiotem aportu może więc być np. majątkowe prawo autorskie czy licencja2. O możliwości wniesienia licencji jako wkładu niepieniężnego do spółki wypowiedzieli się również inni przedstawiciele doktryny3.
W sytuacji nabycia praw do programu komputerowego w drodze aportu jego wartość początkową dla celów amortyzacji będzie się ustalać w wysokości określonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, z tym że wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej.
W odniesieniu do praw majątkowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dodatkowe rozwiązanie dotyczące ustalania wartości początkowej. W przypadku gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Nie ma jednak przeszkód, aby wynagrodzenie (opłaty), które nie zostało uwzględnione w wartości początkowej, stanowiło koszt uzyskania przychodów.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. podpisała umowę licencyjną na używanie oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w produkcji opakowań kartonowych. Umowa ma obowiązywać przez 7 lat. Umowa określa, iż spółka ma ponosić następujące opłaty licencyjne:
• jednorazową opłatę, płatną w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy licencyjnej, w wysokości 25 000 zł,
• miesięczne opłaty przez okres obowiązywania umowy w wysokości 3 proc. uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży produkowanych opakowań kartonowych.
Posiadana przez spółkę licencja będzie wartością niematerialną i prawną, której wartość początkowa powinna wynosić 25 000 zł. Miesięczne opłaty licencyjne spółka będzie mogła zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Amortyzacja programów komputerowych
Programy komputerowe mogą być amortyzowane wyłącznie przy zastosowaniu amortyzacji liniowej. Zgodnie z tą metodą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji programów komputerowych w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym program komputerowy wprowadzono do ewidencji – do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.
Dla wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca określił minimalne okresy amortyzacji. Stawki amortyzacji należy ustalić na cały okres amortyzacji i nie można ich podwyższać ani obniżać. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz dla praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące. Tym samym, dla programów komputerowych, stawki amortyzacyjne nie mogą być wyższe niż 50 proc.
Istnieje oczywiście możliwość ustalenia niższych stawek amortyzacyjnych, tak aby okres amortyzacji był dłuższy niż ustawowe 24 miesiące.
Istnieje oczywiście możliwość ustalenia niższych stawek amortyzacyjnych, tak aby okres amortyzacji był dłuższy niż ustawowe 24 miesiące.
Aktualizacja oprogramowania
Podatnicy, którzy wykorzystują w toku prowadzonej działalności komputery, często muszą korzystać z nowszych wersji posiadanego oprogramowania lub z ich aktualizacji. Jako aktualizację programu komputerowego możemy przyjmować zarówno aktualizację określaną „prostą aktualizacją” (upgrade) polegającą na nabyciu prawa do instalacji nowszych wersji oprogramowania, jak i aktualizację (update)
mającą na celu jego dostosowanie do zmieniających się potrzeb lub poszerzenie o dodatkowe funkcje.
Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają „ulepszenie” posiadanych przez podatnika składników majątku, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych. Brak stosownych rozwiązań w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oznacza, iż nie można uznać dla celów podatkowych, że wartość niematerialna i prawna uległa ulepszeniu.
Wydatki ponoszone na aktualizację programu komputerowego mogą być więc kwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bądź też powinny być uznane za nową wartość niematerialną i prawną. Która z tych sytuacji będzie miała miejsce, zależeć będzie od konkretnych okoliczności faktycznych.
O możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatków na „ulepszenie” oprogramowania wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z 21 stycznia 2003 r. (nr PB3/1042-8214- -358/HS/GM/02). Jak wynika z niego, podatnik zakupił licencję na oprogramowanie dla serwerów. W celu zapewnienia ich prawidłowego działania został również nabyty tzw. Software Subscription pozwalający na instalowanie w okresie trwania licencji najnowszych dostępnych na rynku wersji oprogramowania systemowego. Zakup Software Subscription był dokonywany co roku, a brak kontynuacji zakupu skutkowałby zerwaniem umowy licencyjnej. W tak przedstawionym stanie faktycznym Ministerstwo Finansów uznało, iż koszty zakupu Software Subscription nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie dla serwerów – przyp. aut.). Wydatki takie powinny jednak podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich faktycznego poniesienia. Mając na uwadze, iż zakup Software Subscription dokonywany jest co roku, a więc przewidywany okres używania jest krótszy niż rok, należy uznać takie stanowisko za prawidłowe.
Potwierdzeniem stanowiska, iż wydatki ponoszone na modernizację (ulepszenie) programu komputerowego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3108/02). Jak wynika z uzasadnienia do tego orzeczenia, „za uprawnione w świetle przepisów sąd uznał wywody zawarte w skardze, że nakłady poniesione przez spółkę na modernizację i zwiększenie funkcjonalności istniejącego programu komputerowego niewątpliwie nie doprowadziły do nabycia nowej wartości niematerialnej i prawnej z powołaniem się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów (…) w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) (§ 3 zawierał analogiczne rozwiązania jak obecny przepis art. 16b u.p.d.o.p. – przyp. aut.). W szczególności ani inspektor, ani izba skarbowa w swoich decyzjach nie wskazali, na jakiej podstawie przyjęto, że w wyniku poniesionych nakładów spółka nabyła nową licencję bądź prawo autorskie. Izba skarbowa jako kryterium przyjęła wyłącznie wysokość poniesionego wydatku. Powyższe wskazuje na to, że wydatki te, jako wydatki na modernizację programu, jego ulepszenie, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu”.
Jednocześnie, jak wynika z powyższego wyroku, możliwość zaliczenia wydatków na ulepszenie do kosztów podatkowych istnieje wówczas, gdy nie dochodzi do nabycia nowej licencji (prawa autorskiego), które mogłoby być uznane za nową wartość niematerialną i prawną. Jeżeli zatem wydatki na modernizację oprogramowania prowadzą do powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej, to wówczas w taki sposób powinno się ją traktować, a więc wykazać ją w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia, gdy najnowsza wersja oprogramowania, z uwagi na zmiany funkcjonalne, mogłaby być uznana za zupełnie nowy program komputerowy. Wówczas będziemy mieli właśnie do czynienia z odrębną, nową wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji4.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów, które stwierdziło, iż wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Gdyby okazało się jednak, że poniesione nakłady na modyfikację programów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych (pismo z 21 maja 1996 r., nr PO H/3574/148/96).
Podstawa prawna:
art. 15 ust. 1, art. 16b, 16d, 16f, 16g, 16h, 16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
1 W dalszych wyjaśnieniach będę się posługiwał zamiennie pojęciem programu komputerowego i praw z nim związanych.
2 Tak A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych,
tom II, Warszawa 2002, s. 79 i 82.
tom II, Warszawa 2002, s. 79 i 82.
3 Zob. M. Minas, Zdolność aportowa, Rejent 1995/9/49.
4 Tak A. Wacławczyk, J. Wacławek, Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, „Przegląd Podatkowy” 2004/11/33.
Jarosław Skrzyński