Zakup środka trwałego to dla firmy często duża inwestycja. Również dla rozliczeń VAT z tego tytułu ustawa przewiduje specjalne zasady. Szczególny przywilej to prawo do powiększenia kwoty do zwrotu o podatek od zakupionych środków trwałych.
Na specjalnych zasadach będziemy również rozliczać podatek naliczony od zakupu środka trwałego, gdy będzie służył zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.
Kiedy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu środków trwałych
Podatnicy mogą odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z ich działalnością opodatkowaną. Sposób odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych wynika więc przede wszystkim z dokonanej przez podatnika kwalifikacji przeznaczenia tych składników majątku. Są tu następujące możliwości:
1. Środek trwały przeznaczony będzie wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
W takim przypadku odliczenie podatku naliczonego nie będzie w ogóle przysługiwało.
2. Nabywany środek trwały przeznaczony będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W tej sytuacji podatnikowi będzie przysługiwało całkowite odliczenie podatku naliczonego (chyba że przepisy szczególne odliczenie ograniczają – np. przy samochodach osobowych).
3. Podatnik nie jest w stanie ustalić, czy zakup środka trwałego związany jest wyłącznie z czynnościami, które dają mu prawo do pełnego odliczenia, czy też wyłącznie z czynnościami, które prawa takiego mu nie dają.
Wówczas powstanie obowiązek zastosowania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego.
Obowiązek dokonywania odliczenia podatku naliczonego według proporcji wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy przypadków, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku, który może zostać odliczony. Wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Przykład
1. Podatnik dokonuje zakupu urządzenia, które przeznaczone jest wyłącznie do wykonywania usług medycznych zwolnionych z VAT.
W takiej sytuacji podatnikowi nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia urządzenia.
2. Podatnik dokonuje zakupu urządzenia, które poza przeznaczeniem do świadczenia usług medycznych będzie również wynajmowane. Urządzenie to służyć będzie zatem jednocześnie do czynności zwolnionych i opodatkowanych.
W chwili zakupu nie będzie jednak możliwości ustalenia części podatku naliczonego, związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W takim przypadku Podatnik będzie zobowiązany do dokonania odliczenia podatku naliczonego według ustalonej proporcji.
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, z związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności (zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i tych, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje).
Przykład
W okresie od stycznia do grudnia 2005 r. podatnik wykazał łączny obrót w wysokości 100 000 zł. W skład tej kwoty wchodzą transakcje opodatkowane stawką 22% (podatek naliczony z nimi związany mógłby być odliczony) i wynoszą one 63 000 zł. Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w okresie tym wyniosły 37 000 zł (nie było wśród nich czynności wymienionych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).
Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT, wyniesie w takim przypadku:
63 000/100 000 x 100% = 63%
W stosunku do kwot podatku naliczonego, co do których podatnik nie jest w stanie ustalić tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia, czy też nie (precyzyjnie przypisać je do konkretnych transakcji), podatnikowi będzie więc w 2006 roku przysługiwało odliczenie 63% kwoty podatku naliczonego. Proporcję oblicza się bowiem w odniesieniu do obrotu z poprzedniego roku podatkowego.
Trzeba pamiętać o tym, że art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT stanowi, iż do mianownika proporcji nie wlicza się:
• obrotu uzyskanego z dostawy towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, oraz
• obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Przykład
W 2005 r. spółka wykonywała jedynie czynności, z tytułu których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz dokonała zwolnionego z VAT wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej. Wartość aportu wyniosła 50 000 zł. Wniesienie aportu było transakcją sporadyczną. Wartość obrotu spółki w 2005 r., uprawniającego w całości do odliczania podatku naliczonego, wyniosła 100 000 zł. Spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania w proporcji wartości wniesionego aportu. Proporcja w 2006 r. wyniesie więc 100%.
Należy także zauważyć, że art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników, dokonujących odliczeń podatku naliczonego według proporcji, obowiązek dokonywania korekt tych odliczeń. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT według proporcji ostatecznej, obliczonej na podstawie obrotów już zrealizowanych.
W odniesieniu jednak do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat (a w przypadku nieruchomości – 10 lat), począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takiej sytuacji dotyczy jednej piątej (w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Korekty, o której mowa powyżej, podatnik zobowiązany jest dokonać w deklaracji podatkowej, składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za styczeń lub I kwartał.
W jakiej wysokości odliczyć VAT od zakupu samochodów osobowych
Powyższe zasady podatnicy powinni stosować z uwzględnieniem ograniczeń, jakie ustawodawca nałożył w przypadku zakupu samochodów osobowych. Ograniczenia te polegają na umożliwieniu odliczenia 60% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 6000 zł.
Całość podatku naliczonego mogą w przypadku zakupu samochodu odliczyć tylko ci podatnicy, którzy nabyli samochód spełniający warunki określone w art. 86 ust. 3–4 ustawy o VAT.
Przykład
Podatnikowi, który nabył samochód osobowy za cenę 25 000 zł netto, przysługuje odliczenie tylko 60% kwoty podatku VAT. Całość VAT naliczonego wyniosła 5500 zł.
Co do zasady, podatnik ma więc prawo do odliczenia 60% kwoty 5500 zł, czyli 3300 zł.
Jednakże, ponieważ podatnik będzie wykorzystywał samochód zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w związku z czym zobowiązany jest do zastosowania proporcji wynoszącej w jego przypadku 63%, może on odliczyć jedynie:
63% x 3300 zł = 2079 zł.
Będzie on zobowiązany również do dokonywania korekt podatku naliczonego przez okres 5 lat (wartość środka trwałego jest wyższa niż 15 000 zł).
W jakiej wysokości przysługuje zwrot VAT
Podatnikowi przysługuje zwrot w terminie 60-dniowym, gdy zakupił towary lub usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji (więcej na temat zwrotu VAT przeczytają Państwo w nr. 8 BV/2006 s. 92). W tym przypadku kwota do zwrotu przysługuje w terminie 60 dni. Gdy środek trwały nie będzie amortyzowany, podatku naliczonego od jego zakupu nie będziemy mogli zaliczyć do kwoty zwrotu przysługującej w terminie 60 dni.
Przykład
Spółka w rozliczeniu za czerwiec wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20 000 zł. Dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w wysokości 25 000 zł. Zakupiła maszynę (30 000 zł VAT), która stanowi środek trwały. Dlatego do zwrotu w terminie 60 dni będzie jej przysługiwało: 30 000 zł + 22% x 20 000) = 30 000 + + 4400 = 34 400 zł. Spółka będzie mogła całą nadwyżkę wykazać do zwrotu w terminie 60 dni.
Jak rozliczyć dotacje na zakup środka trwałego
Za obrót stanowiący podstawę opodatkowania uważa się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Dopłaty takie (dotacje) podlegają jednakże opodatkowaniu tylko wtedy, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia dotacji otrzymanej przez podatnika bezpośrednio na świadczenie określonych usług (których cena dzięki dotacji będzie dla klientów niższa) podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji podatkiem od towarów i usług.
Nie będzie natomiast obrotem dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika na jego ogólną działalność, np. dofinansowanie zakupu środka trwałego.
Jak rozliczyć zaniechanie budowy środka trwałego
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to jest bezpośrednią konsekwencją zasady neutralności polegającej na tym, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotu, który nie jest ostatecznym odbiorcą (konsumentem) usługi bądź towaru. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro bezpośrednim zamiarem realizacji inwestycji jest wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tą inwestycją. Nie ma znaczenia fakt, że faktycznie czynności opodatkowane wystąpić mogły dopiero po zrealizowaniu inwestycji.
Nie powinien zmieniać tego również fakt zaprzestania realizacji inwestycji i nieoddania środka trwałego do używania. Biorąc bowiem pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT oraz natychmiastowość jego odliczenia, w przypadku zaniechania inwestycji podatnik nie jest zobowiązany do zwrotu uprzednio odliczonego podatku od towarów i usług.
Jak rozliczyć zakup środka trwałego w przepisach o podatku dochodowym
Na wstępie należy zaznaczyć, że za środki trwałe, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) maszyny, urządzenia i środki transportu,
4) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz
5) inne przedmioty.
Powyższe składniki majątku powinny być jednakże zakwalifikowane jako środki trwałe jedynie wówczas, gdy:
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.
WAŻNE!
Należy pamiętać, że jeżeli w momencie nabycia podatnik nie przewiduje wykorzystywania składników majątku przez okres dłuższy niż rok, nie jest zobowiązany do uznania ich za środki trwałe.
Trzeba również pamiętać, że na fakt kwalifikacji określonych przedmiotów majątkowych do grupy środków trwałych nie wpływa ich niska wartość początkowa. Niska wartość początkowa może natomiast spowodować brak obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych i umożliwić jednorazowe uznanie wydatku na zakup środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.
Trzeba zauważyć, że w pewnych okolicznościach możliwe będzie także uznanie za środki trwałe składników majątkowych niestanowiących własności podatnika. Sytuacja taka może przede wszystkim nastąpić wówczas, gdy podatnik używa składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu finansowego, a z umowy zawartej z leasingodawcą wynika, że amortyzacji dokonuje leasingobiorca.
Wydatki na zakup środków trwałych powinny być rozliczane w formie tzw. odpisów amortyzacyjnych, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zamiast jednorazowego uznania za koszt podatkowy podatnik zobowiązany jest natomiast, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego.
Jak dokonywać amortyzacji środków trwałych
Ogólne zasady amortyzacji określa art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy ich dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Dokonujemy ich natomiast do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane raz w roku, w równych ratach w każdym kwartale lub w równych ratach każdego miesiąca.
Czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł
Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 złotych. W takiej sytuacji wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Sformułowanie tego przepisu nie ustanawia bezwzględnego obowiązku jednorazowego rozliczenia wartości środka trwałego, daje bowiem podatnikowi również możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych tak, jak w przypadku innych środków trwałych.
Marcin Sikora
doradca podatkowy