Wkład obcy w postaci środków pieniężnych, ma najczęściej charakter bezzwrotny. Tym samym należy go traktować jak darowiznę. Wkład obcy w postaci środków rzeczowych może mieć postać tak rzeczowych aktywów trwałych, jak i obrotowych. Wkłady obce zwrotne to kredyty lub pożyczki.
Środki pieniężne
Wkład obcy w postaci środków pieniężnych wycenia się w wartości nominalnej i ujmuje w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego.
Środki pieniężne określane mianem wkładu obcego księguje się pod datą ich wpływu na rachunek jednostki zapisem: konto zespołu 1. Wn „Rachunek bieżący” oraz konto zespołu 8. Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, w tym odpowiednie konto analityczne ze wskazaniem na szczegółową treść ekonomiczną.
UWAGA!
Wkład obcy bezzwrotny, pomimo iż ma charakter darowizny, nie jest przychodem w momencie wpływu na rachunek bankowy.
Podobnie jak złote polskie księgowane będą dewizowe wkłady obce, tj. środki uzyskane od partnerów i sponsorów współfinansujących przedsięwzięcie. Należy pamiętać, iż w przypadku dewiz występuje problem różnic kursowych: ich naliczania, rozliczania i kwalifikowania do odpowiednich kosztów.
RADZIMY!
Pomimo że bezpośrednio nie mamy wpływu na treści zawarte w dowodach wpłaty, należy zabiegać u wnoszącego wkład, żeby na dokumentach bankowych dokładnie określono tytuł wpłaty. Informacje z dowodu bankowego mają bowiem wpływ na prawidłowe przypisanie wkładu do odpowiedniego aktywu sfinansowanego środkami obcymi.
Przedstawione powyżej zagadnienia związane z udziałem wkładu obcego w finansowaniu przedsięwzięcia inwestycyjnego mają wpływ na kwalifikowanie w ciężar kosztów amortyzacji naliczonej od środków trwałych sfinansowanych częściowo lub całkowicie obcymi bezzwrotnymi środkami.
Środki rzeczowe
Wkład obcy w postaci środków rzeczowych może mieć postać tak rzeczowych aktywów trwałych, jak i obrotowych, chociaż z racji charakteru działalności jednostek non profit aktywa obrotowe mogą mieć wartość znikomą. Po prostu, na ogół fundacje i stowarzyszenia nie prowadzą działalności gospodarczej: nie wytwarzają wyrobów gotowych oraz nie świadczą usług wymagających angażowania i przetwarzania materiałów i surowców. Dla udokumentowania przekazania aktywów rzeczowych właściwym dokumentem może być faktura pro forma wystawiona przez osobę stawiającą do dyspozycji beneficjenta wkłady. Za fakturą pro forma przemawiają przepisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Niemniej forma może być dowolna: pismo o przekazaniu praw własności do aktywu, nota, porozumienie, faktura, rachunek lub inny dokument (np. umowa darowizny), z którego wynika wartość wkładu bezzwrotnego oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu.
Jeżeli w którymś z tych dowodów wykazano wartość wkładu w walutach obcych, wartość ta musi być przeliczona na złote polskie. Tak wycenione aktywa podlegają ujawnieniu w księgach rachunkowych w PLN zapisem: Wn konto zespołu 0. „Środki trwałe w budowie” oraz konto zespołu 8. Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, analitycznie odpowiednie konto ze wskazaniem na szczegółową treść ekonomiczną. Rzeczowe aktywa otrzymane nieodpłatnie w ramach wkładu obcego w realizowane przedsięwzięcie podlegają ujawnieniu w księgach rachunkowych w ujęciu wartościowym oraz ilościowym. Wartość wkładu - jeżeli nie był wyceniony - ustala się na dzień otrzymania w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Przy określaniu wartości wkładów obcych, podobnie jak darowizn, stosuje się ceny rynkowe, tj. stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca wniesienia rzeczy.
Ewidencja księgowa
Ewidencja środków trwałych sfinansowanych bezzwrotnymi wkładami obcymi musi być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie w każdym okresie sprawozdawczym wszystkich informacji dla każdego obiektu inwentarzowego. Księgowe i pozaksięgowe zapisy muszą umożliwiać ustalenie naliczonej amortyzacji w części, w jakiej jest udział procentowy bezzwrotnych środków obcych. Oprócz ewidencji analitycznych (kartotek księgi pomocniczej) prowadzonych dla amortyzacji i umorzenia należy prowadzić ewidencję na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Podstawą ujęcia zmniejszeń na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest dowód PK dotyczący naliczonej amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych bezzwrotnymi wkładami obcymi bez względu na ich pochodzenie.
Naliczona według zasad ogólnych amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych księgowana jest zapisem: Wn „Amortyzacja” Ma „Umorzenie środków trwałych” lub „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”. Równolegle księguje się amortyzację naliczoną od wartości aktywu w części pokrytej obcymi bezzwrotnymi środkami pieniężnymi zapisem: Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
UWAGA!
W interpretacjach można spotkać inne stanowisko, a mianowicie, że kwotę amortyzacji naliczonej od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w części sfinansowanej zwróconymi środkami księguje się na koncie „Pozostałe koszty operacyjne”. Decyzja dotycząca odpowiednich zapisów księgowych należy do kierownika jednostki.
W myśl zapisów w ustawie o podatku dochodowym kwota amortyzacji odnoszona na konto kosztów rodzajowych w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji (dopłaty, sfinansowania bezzwrotnego), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o pdop).
Do czasu wpływu środków z tytułu bezzwrotnego wkładu obcego przeznaczonego na sfinansowanie nabycia danego aktywu trwałego naliczona od tych obiektów amortyzacja jest kosztem uzyskania przychodów. Korekty naliczonej amortyzacji wprowadza się do ksiąg rachunkowych na podstawie wyliczeń statystycznych w miesiącu otrzymania dotacji. W tym też miesiącu należy wyksięgować amortyzację (w części dotyczącej obcego finansowania) z kosztów uzyskania przychodów w ciężar kosztów niestanowiących przychodu z działalności gospodarczej.
Kwota amortyzacji w części naliczonej od wartości środka trwałego sfinansowanego bezzwrotnymi środkami, księgowana jako przychód operacyjny, korzysta ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 21 upop.).
Wkłady obce zwrotne
Wkłady obce zwrotne mają charakter kredytów lub pożyczek i podlegają spłacie na warunkach określonych w umowie o finansowaniu przedsięwzięcia. Wpływ środków z tego tytułu ujmuje się na koncie w zespole 1. Wn „Rachunek bieżący” oraz koncie w zespole 1. Ma „Kredyty bankowe” lub konto w zespole 2. „Pozostałe rozrachunki”. Do tego odpowiednie konto analityczne, np. „Pożyczki”.
Reasumując:
- Bez względu na rodzaj partnerów sposób ujęcia wkładu obcego w księgach rachunkowych będzie taki sam.
- Wkład obcy bezzwrotny jest darowizną, bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniem darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Uzyskane tym samym wkłady obce nie zobowiązują beneficjenta do wyjątkowego traktowania tych wkładów w księgach rachunkowych.
- Finansowanie kredytem bankowym przedsięwzięć, na które zagwarantowano udokumentowany bezzwrotny wkład obcy, traktowane jest do czasu jego uzyskania jak wkład własny.
DR WERONIKA GACKOWSKA
PODSTAWY PRAWNE:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847