Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott właśnie uderzyła w sedno problemu, o którym większość firm wolałaby nie słyszeć. Jej opinia w sprawie C-436/24 Lyko Operations może oznaczać rewolucję w sposobie, w jaki sklepy rozliczają punkty i bony lojalnościowe. Skutki? Dla wielu przedsiębiorców - potężny chaos i konieczność natychmiastowej zmiany systemów.
- Kiedy punkt przestaje być punktem?
- Anatomia prawniczego dylematu
- Ekonomiczna substancja versus forma prawna
- Wartość czy możliwość określenia wartości
- Domniemanie odpłatności w relacjach gospodarczych
- Praktyczne implikacje dla biznesu
- Przyszłość regulacji programów lojalnościowych
- Spojrzenie w przyszłość
Rzecznik Generalna Juliane Kokott postawiła kropkę nad „i" w jednej z najważniejszych dla handlu detalicznego kwestii podatkowych ostatnich lat. Jej opinia z 11 września 2025 roku w sprawie C-436/24 Skatteverket przeciwko Lyko Operations AB może wywrócić do góry nogami sposób, w jaki przedsiębiorcy projektują swoje programy lojalnościowe. A przy okazji pokazuje, jak subtelne różnice w konstrukcji prawnej mogą prowadzić do diametralnie odmiennych konsekwencji podatkowych.
Kiedy punkt przestaje być punktem?
Historia, która trafiła przed luksemburski Trybunał, zaczęła się prozaicznie. Szwedzka firma Lyko Operations, sprzedająca kosmetyki i produkty do pielęgnacji włosów, chciała wprowadzić program lojalnościowy. Na pierwszy rzut oka nic rewolucyjnego: klienci za zakupy otrzymują punkty, które mogą później wymienić na nagrody. Diabeł tkwił jednak w szczegółach, a konkretnie w tym, że punkty można było wykorzystać wyłącznie przy okazji kolejnego zakupu, nie zaś samodzielnie.
Wyjaśnijmy to na prostym przykładzie porównawczym. Scenariusz A - wykorzystanie "samodzielne" (prawdziwy bon). Masz bon o wartości 50 zł. Przychodzisz do sklepu tylko z tym bonem, nic nie kupujesz dodatkowo, oddajesz bon i otrzymujesz towar o wartości 50 zł. To jest samodzielne wykorzystanie - bon sam w sobie stanowi wynagrodzenie za towar. Scenariusz B - wykorzystanie "przy okazji kolejnego zakupu" (system Lyko). Masz zebrane punkty. Nie możesz przyjść do sklepu tylko z punktami i otrzymać nagrody. Musisz najpierw coś kupić za pieniądze (np. szampon za 100 zł), a dopiero wtedy - w ramach tej samej transakcji - możesz "dokupić" dodatkowo jakąś nagrodę za punkty (np. balsam).
W systemie Lyko punkty nie działają jak samodzielny instrument płatniczy. Nie można było przyjść do sklepu z samymi punktami i wyjść z towarem. Punkty funkcjonowały jedynie jako "dodatek" do regularnego, płatnego zakupu. To kluczowe rozróżnienie, bo prawdziwy bon zastępuje pieniądze jako środek płatniczy, natomiast punkty Lyko jedynie obniżały koszt zakupu, działając bardziej jak kupon rabatowy.
To pozornie drobne ograniczenie stało się osią sporu podatkowego, który dotarł aż do najwyższych instancji europejskiego wymiaru sprawiedliwości. Szwedzka komisja prawa podatkowego stanęła na stanowisku, że punkty nie stanowią bonów w rozumieniu dyrektywy VAT, gdyż nie mają określonej wartości pieniężnej. Lyko protestowała, twierdząc, że punkty spełniają wszystkie wymogi definicji bonu z artykułu 30a dyrektywy 2006/112/WE. Organ podatkowy Skatteverket poparł pierwotną interpretację, podkreślając, że punkty to jedynie możliwość wyboru innego produktu, nie zaś instrument o transferowalnej wartości.
Anatomia prawniczego dylematu
Rzecznik Generalna Kokott przeprowadziła swoją analizę z chirurgiczną precyzją, rozkładając na czynniki pierwsze definicję bonu zawartą w dyrektywie VAT. Pierwszy warunek, dotyczący określenia towaru lub potencjalnego dostawcy w instrumencie lub powiązanej dokumentacji, wydawał się spełniony bez większych kontrowersji. Szczegółowy regulamin programu lojalnościowego dostarczał klientom niezbędnych informacji o warunkach wykorzystania punktów.
Druga przesłanka okazała się znacznie bardziej problematyczna. Artykuł 30a wymaga bowiem istnienia obowiązku przyjęcia instrumentu jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. I właśnie tutaj Rzecznik Generalna dostrzegła fundamentalną słabość konstrukcji programu Lyko. Punkty nie tworzyły samodzielnego, niezależnego obowiązku dokonania dostawy. Przeciwnie, mogły zostać wykorzystane wyłącznie w połączeniu z kolejną transakcją zakupu, co czyniło je instrumentem zależnym od innej czynności prawnej.
Rozróżnienie to ma głębokie implikacje ekonomiczne i prawne. Prawdziwy bon zobowiązuje wystawcę do dostawy towaru lub świadczenia usługi przy jego okazaniu. Klient może przyjść do sklepu wyłącznie z bonem i oczekiwać realizacji świadczenia. W przypadku punktów lojalnościowych Lyko sytuacja wyglądała inaczej. Klient musiał najpierw dokonać kolejnego zakupu, a dopiero w ramach tej transakcji mógł "dokupić" dodatkowy produkt za punkty.
Ekonomiczna substancja versus forma prawna
Rzecznik Generalna nie ograniczyła się do formalnego stosowania przepisów, lecz sięgnęła głębiej, do ekonomicznej substancji analizowanych konstrukcji. Jej zdaniem punkty Lyko pełnią funkcję zbliżoną do instrumentów rabatowych, które uprawniają do zniżki przy kolejnej transakcji, ale nie tworzą samodzielnego tytułu do świadczenia. Pod względem ekonomicznym klient otrzymuje możliwość dokonania "tańszego" kolejnego zakupu, a nie prawo do bezpłatnego produktu.
Ta ekonomiczna analiza prowadzi do ważnego wniosku dotyczącego konsekwencji podatkowych. Jeśli punkty stanowią instrument rabatowy, opodatkowaniu VAT podlega pełna wartość pierwszego zakupu. Obniżenie podstawy opodatkowania następuje dopiero w momencie wykorzystania punktów, czyli przy dokonaniu kolejnego zakupu. To podejście różni się fundamentalnie od opodatkowania bonów różnego przeznaczenia, gdzie wydanie bonu pozostaje neutralne podatkowo, a opodatkowaniu podlega dopiero jego wykorzystanie.
Wartość czy możliwość określenia wartości
Jeden z najbardziej interesujących wątków opinii Rzecznik Generalnej dotyczy kwestii, czy bon musi posiadać określoną wartość pieniężną już w momencie wydania, czy wystarczy, że wartość ta może zostać określona później. Niektórzy uczestnicy postępowania, w tym Komisja Europejska i Belgia, argumentowali, że bon pełni funkcję kuponu, stanowiącego dowód zapłaty z góry za przyszłą dostawę. W ich ocenie punkty lojalnościowe, niemające określonej wartości pieniężnej, nie mogą spełniać tej funkcji.
Rzecznik Generalna odrzuciła ten argument jako niepotrzebnie ograniczający zakres stosowania przepisów o bonach. Jej zdaniem artykuł 30a dyrektywy VAT nie przewiduje wymogu, by bon był nabywany wyłącznie w zamian za wynagrodzenie pieniężne i od początku reprezentował określoną wartość. Wystarczy, że instrument może zostać wykorzystany jako wynagrodzenie za dostawę lub usługę, a z jego treści lub powiązanej dokumentacji wynika, jaki towar ma zostać dostarczony lub kto będzie potencjalnym dostawcą.
Stanowisko to ma istotne znaczenie dla rozwoju nowoczesnych form programów lojalnościowych. Zbyt wąskie rozumienie pojęcia bonu mogłoby prowadzić do sytuacji, w której wszystkie innowacyjne instrumenty marketingowe pozostawałyby poza zakresem regulacji, co mijałoby się z celem dyrektywy o bonach. Jak słusznie zauważa Rzecznik Generalna, dyrektywa została przyjęta właśnie dlatego, że dotychczasowe zasady "nie są wystarczająco jasne ani kompleksowe".
Domniemanie odpłatności w relacjach gospodarczych
Rzecznik Generalna poruszyła także fundamentalną kwestię charakteru prawnego punktów lojalnościowych. Czy są to "darmowe" dodatki do zakupu, czy może elementy odpłatnego świadczenia? W jej ocenie przyjęcie tezy o nieodpłatnym charakterze punktów nie odpowiadałoby ekonomicznej rzeczywistości. Poza bliskimi relacjami osobistymi istnieje bowiem domniemanie, że żadne przedsiębiorstwo nie obdarowuje w żaden sposób obcych osób trzecich.
Każdy "prezent" albo został już wcześniej opłacony, albo zostanie opłacony później, ponieważ jego koszt jest wliczony w ceny oferowane przez dane przedsiębiorstwo. Szczególnie wyraźnie widać to w przypadku punktów zależnych od dokonywanych transakcji, gdzie klient płaci za nie, dokonując zakupu stanowiącego odpowiednią transakcję. To ekonomiczne spojrzenie na programy lojalnościowe ma istotne znaczenie dla ich kwalifikacji podatkowej.
Praktyczne implikacje dla biznesu
Opinia Rzecznik Generalnej TSUE niesie ze sobą konkretne wskazówki dla przedsiębiorców projektujących lub modyfikujących swoje programy lojalnościowe. Kluczowe znaczenie ma konstrukcja prawna programu, a w szczególności sposób, w jaki punkty mogą być wykorzystane. Jeśli przedsiębiorca chce uniknąć kwalifikacji punktów jako bonów, powinien zadbać o to, by można je było wymienić wyłącznie w połączeniu z kolejnym zakupem.
Z drugiej strony, jeśli celem jest stworzenie systemu bonowego, należy zapewnić możliwość samodzielnego wykorzystania punktów jako wynagrodzenia za dostawę. Różnica ta ma istotne konsekwencje podatkowe, szczególnie w kontekście cash flow przedsiębiorstwa. System rabatowy oznacza bowiem opodatkowanie pełnej wartości przy pierwszym zakupie, podczas gdy w przypadku bonów różnego przeznaczenia VAT od niewykorzystanych instrumentów nie jest należny.
Przyszłość regulacji programów lojalnościowych
Sprawa Lyko Operations pokazuje, że regulacje dotyczące bonów wymagają dalszego doprecyzowania. Różnica między wymianą punktów "z kolejnym zakupem" a "samodzielnie" może być łatwo obchodzona przez zmianę struktury programu. Przedsiębiorcy, działając w ramach prawa, mogą projektować swoje systemy w sposób maksymalizujący korzyści podatkowe.
To z kolei może prowadzić do sytuacji, w której podobne ekonomicznie konstrukcje będą traktowane odmiennie na gruncie prawa podatkowego wyłącznie z powodu różnic w formie prawnej. Czy taki stan rzeczy służy celom harmonizacji przepisów VAT w Unii Europejskiej? To pytanie pozostaje otwarte i prawdopodobnie będzie przedmiotem dalszych rozważań zarówno prawodawcy, jak i orzecznictwa.
Spojrzenie w przyszłość
Ostateczny wyrok w sprawie Lyko Operations będzie miał znaczenie wykraczające daleko poza granice Szwecji. W dobie cyfryzacji handlu i rozwoju e-commerce programy lojalnościowe stają się coraz bardziej złożone i innowacyjne. Regulatorzy muszą nadążać za tym rozwojem, zapewniając jednocześnie spójność i przewidywalność systemu podatkowego. Sprawa Lyko to kolejny krok na tej trudnej drodze balansu między innowacją a stabilnością fiskalną.