Czy należy zapewnić organom podatkowym dostęp drogą elektroniczną do faktur wystawionych w formie elektronicznej? - Pismo z 5 października 2006 r. nr IPB_1/4407-0002/06/I
ODPOWIEDŹ IS – SKRÓT
Tak. Podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie.
KOMENTARZ EKSPERTA
Organ podatkowy słusznie zauważył, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, nakłada na podatnika obowiązek zapewnienia organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostępu on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie. Tylko w ten sposób organ ma zapewniony natychmiastowy dostęp do tego typu faktur.
ODPOWIEDŹ IS – WYCIĄG
Na podstawie art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje:
Zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119), faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia w tej formie, oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.
W myśl § 4 cytowanego wyżej rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:
• bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
• poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Zgodnie z § 6 ust. 1, 5 i 6 ww. rozporządzenia faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.
Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.
WAŻNE!
Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane.
Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż wystawca wystawia fakturę w dowolnej postaci i zapisuje w pliku. Wystawca przesyła, w tym udostępnia, fakturę do odbiorcy w formie elektronicznej z zastosowaniem urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Wystawienie i przesłanie powinno być:
• opatrzone podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, albo
• dokonywane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne, jak i podatników otrzymujących te faktury.
Faktury przesłane oraz otrzymane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę:
• w formie elektronicznej,
• w formacie, w którym zostały przesłane,
• w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia,
• w sposób gwarantujący integralność ich treści,
• w sposób gwarantujący czytelność przez cały okres ich przechowywania,
• w sposób umożliwiający na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do przechowywanych faktur.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis § 6 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia interpretować należy w ten sposób, iż podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur, o których mowa wyżej.
Jednakże zauważyć należy, iż przedmiotem zażalenia nie są zarzuty w stosunku do dokonanej przez organ pierwszej instancji interpretacji § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, bowiem zarówno Strona, jak i organ podatkowy zgodnie twierdzą, że w przepisie tym mowa jest o dostępie on-line do faktur elektronicznych.
Przedmiotem zażalenia jest niezgodność przepisów § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 3 i art. 22a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 15/24 z 17 stycznia 2002 r.).
W odpowiedzi na zarzut niezgodności przepisu § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego.
Niemniej jednak w kwestii oceny ww. rozwiązań pod kątem ich zgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać należy, iż z objaśnień do cytowanego wyżej rozporządzenia wynika, że cytowane „Przepisy niniejszego rozporządzenia wdrażają postanowienia Dyrektywy Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 15/24 z 17 stycznia 2002 r.)”.
W związku z powyższym należałoby wskazać regulacje zawarte w cytowanej wyżej Dyrektywie, odnoszące się do faktur elektronicznych, tj. przepisy art. 22 ust. 3 lit. c), d), e) oraz art. 22a.
W myśl art. 22 ust. 3 lit. e) akapit pierwszy i drugi cytowanej wyżej Dyrektywy faktury wystawione zgodnie z lit. a) można wysyłać albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznymi środkami przekazu.
Państwa członkowskie dopuszczają wysyłanie faktur drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia i integralność treści są zagwarantowane:
• bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisu elektronicznego (...); jednakże państwa członkowskie mogą zażądać, by bezpieczny podpis elektroniczny był oparty na certyfikacie kwalifikowanym i złożony przy użyciu bezpiecznego urządzenia do składania podpisów w rozumieniu art. 2 ust. 6 i 10 wymienionej Dyrektywy,
• lub w systemie elektronicznej wymiany danych (EDI) określonym w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z 19 października 1994 r. odnoszącego się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (...), w przypadku gdy porozumienie w sprawie wymiany przewiduje zastosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych; jednakże państwa członkowskie mogą, na określonych przez siebie warunkach, wymagać przekazania na papierze dodatkowego dokumentu zbiorczego podsumowującego.
W myśl art. 22 ust. 3 lit. d) ww. Dyrektywy każdy podatnik zapewnia przechowywanie wszystkich kopii faktur, jakie wystawił on sam, jego klient lub osoba trzecia działająca w imieniu i na rzecz podatnika, oraz wszystkich faktur przez siebie otrzymanych.
Do celów niniejszej Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania, pod warunkiem że udostępni faktury i przechowywane dane bez nieuzasadnionej zwłoki właściwym organom na każde ich wezwanie.
Jednakże państwo członkowskie może wymagać, by podatnicy posiadający siedzibę na jego terytorium powiadomili je o miejscu przechowywania, o ile znajduje się ono poza terytorium danego państwa członkowskiego.
Jednakże państwa członkowskie mogą wymagać, by podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium przechowywali na ich terytorium faktury wystawione przez podatników lub klientów podatników lub osoby trzecie działające w imieniu i na rzecz podatników, a także wszystkie faktury otrzymane przez podatników, w przypadku gdy przechowywanie odbywa się w sposób inny niż elektronicznie, w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line (ang. full on-line access) do tych danych.
Akapit drugi i czwarty art. 22 ust. 3 lit. d) ww. Dyrektywy stanowi, co następuje:
Przez cały okres przechowywania faktur wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralność zawartości faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur określonych w trzecim akapicie lit. c) niedozwolona jest zmiana zawartych w nich informacji; muszą one pozostać czytelne przez cały wymieniony okres.
Aby zapewnić spełnienie warunków ustanowionych w akapicie trzecim, państwa członkowskie określone w akapicie czwartym mogą wymagać przechowywania tych faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane – na piśmie lub elektronicznej. Mogą także wymagać przechowywania faktur w formie elektronicznej, by przechowywane były także dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. e) ww. Dyrektywy do celów lit. c) i d) przekazywanie i przechowywanie danych „przy użyciu elektronicznych środków” oznacza przekazywanie lub udostępnianie takich danych klientowi i przechowywanie ich z zastosowaniem elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, a także stosowanie technik teletransmisji przewodowej, radiowej, optycznej lub innych elektromagnetycznych środków.
W myśl art. 22a – „Prawo dostępu do faktur przechowywanych elektronicznie w innym Państwie Członkowskim” – ww. Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik przechowuje wystawione lub otrzymane faktury przy użyciu środków elektronicznych gwarantujących dostęp on-line do danych i gdy miejsce przechowywania znajduje się w państwie członkowskim innym niż to, w którym podatnik posiada siedzibę, właściwym organom w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę, przysługuje do celów niniejszej Dyrektywy prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami państwa członkowskiego, w którym podatnik posiada siedzibę, i w zakresie, jaki jest danemu państwu niezbędny do celów kontroli.
Z treści art. 22 ust. 3 lit. c) wymienionej wyżej Dyrektywy wynika, że faktury mogą być wysyłane w formie papierowej lub, za zgodą klienta, w formie elektronicznej. Akapit drugi tego punktu przewiduje warunki, pod którymi państwa członkowskie zobowiązane są akceptować wysyłanie faktur drogą elektroniczną. Przepis ten wskazuje, że jedną z dopuszczalnych form uwiarygodnienia faktur wystawianych elektronicznie jest ich zabezpieczenie tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu Dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych zasad dotyczących podpisów elektronicznych. Alternatywną metodą, którą państwa członkowskie zobowiązane są akceptować, jest zabezpieczenie faktur wystawianych elektronicznie poprzez system elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodny z definicją zawartą w Rekomendacji Komisji 1994/820/WE w sprawie aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych.
Zatem w powyższym zakresie przepisy § 2, § 4 i § 6 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację cytowanych wyżej przepisów art. 22 ust. 3 lit. c) i lit. e) oraz art. 22 ust. 3 lit. d) akapit drugi i trzeci VI Dyrektywy.
Natomiast art. 22 ust. 3 lit. d) ww. Dyrektywy nakłada na podatnika obowiązek przechowywania faktur wystawionych przez niego, nabywcę lub osobę trzecią w jego imieniu, a także faktur przez niego otrzymanych (zdanie pierwsze). Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten odnosi się do faktur wystawianych zarówno w formie pisemnej, jak i w formie elektronicznej.
Powyższy przepis nie precyzuje ani sposobu przechowywania faktur, ani okresu, przez jaki faktura powinna być przechowywana, i pozostawia tę kwestię w gestii państw członkowskich.
Ponadto przepis ten pozostawia podatnikowi swobodę wyboru miejsca przechowywania faktur, zastrzegając jedynie, że muszą one być udostępniane właściwym organom na każde ich żądanie, bez zbędnej zwłoki (zdanie drugie).
Co więcej, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika posiadającego siedzibę na ich terytorium obowiązek poinformowania o fakcie przechowywania faktur poza terytorium tego państwa (zdanie trzecie), z czego wynika, że podatnik ma, co do zasady, możliwość przechowywania faktur poza granicami kraju siedziby.
Prawo to może być jednak przez państwa członkowskie uzależnione od tego, czy przechowywanie wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur za granicą odbywa się w formie elektronicznej, z zapewnionym pełnym i ciągłym (ang. full on-line access) dostępem do tych danych (zdanie czwarte). Inaczej mówiąc, państwa członkowskie mogą wprowadzić zakaz przechowywania faktur za granicą, jeśli podatnik przechowuje je wyłącznie w formie papierowej.
Zauważyć należy, iż ww. przepis art. 22 ust. 3 lit. d) nie zawiera żadnych nakazów czy zakazów adresowanych do państw członkowskich, dotyczących faktur elektronicznych przechowywanych na ich terytorium, będącym równocześnie terytorium kraju siedziby podatnika, które uniemożliwiałyby nakładanie na tych podatników obowiązku zapewnienia właściwym organom niezwłocznego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do tych faktur.
Innymi słowy kwestia technicznego dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika nie została uregulowana przepisami ww. Dyrektywy, co oznacza, iż pozostawiono tę kwestię w gestii państw członkowskich.
Umożliwienie wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, a w szczególności umożliwienie przechowywania faktur w formie elektronicznej poza granicami kraju siedziby podatnika, stało się bezpośrednią przesłanką dodania do VI Dyrektywy, na mocy Dyrektywy 2001/115/WE, artykułu 22a, dotyczącego prawa dostępu państw członkowskich do faktur przechowywanych w innym państwie członkowskim.
Powyższy przepis stanowi dopełnienie normy zawartej w art. 22 ust. 3 lit. d) zdanie czwarte i wprowadza regulację, w myśl której kontrola elektronicznych faktur powinna opierać się na zasadzie państwa pochodzenia (home-country control), według której władze państwa, w którym znajduje się siedziba podatnika wystawiającego faktury elektroniczne, powinny kontrolować poprawność przechowywanych faktur elektronicznych.
Zwrócić należy również uwagę, iż z przepisów art. 22 ust. 3 lit. d) zdanie czwarte oraz art. 22a ww. Dyrektywy wynika, że przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych to taki system przechowywania faktur, który gwarantuje dostęp on-line do tych danych.
Skoro kwestię dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika ww. Dyrektywa pozostawia w kompetencji państw członkowskich, a przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych oznacza, w świetle cytowanych wyżej przepisów tej Dyrektywy, przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, zatem za bezpodstawny uznać należy zarzut Strony, iż przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia – nakazujący dostęp on-line organom podatkowym w każdym przypadku, niezależnie od miejsca/kraju przechowywania – jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy VI Dyrektywy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Strony z 1 marca 2006 r., nr DR/WP/130/2005/EC, nie są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne w kwestii zapewnienia dostępu właściwym organom do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika. Zatem nie jest możliwe powoływanie się wprost na regulacje zawarte w tej Dyrektywie.
Powyższe twierdzenie wynika z orzeczenia ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker, w którym zawarto następujące tezy:
17. Stosownie do ustępu trzeciego artykułu 189 Traktatu Dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod.
18. Z przepisu tego wynika jasno, iż państwa, do których kierowana jest Dyrektywa, obowiązane są osiągnąć wyznaczony cel przed upływem okresu wskazanego w samej Dyrektywie.
23. Zwłaszcza w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały państwa członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania, skuteczność takiego środka byłaby zmniejszona, gdyby uniemożliwiono stosowanie go przez osoby fizyczne w postępowaniu przed sądem, a sądy krajowe nie mogłyby go uwzględniać jako części prawa wspólnotowego.
24. W związku z powyższym państwo członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko osobom fizycznym, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w Dyrektywie.
25. W związku z powyższym w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu.
W tym stanie rzeczy za bezpodstawny należy uznać również argument, iż na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Strona ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, co w sprawie będącej przedmiotem zażalenia oznacza nakaz udostępniania organom podatkowym w trybie on-line faktur elektronicznych wyłącznie w sytuacji, gdy miejsce ich przechowywania znajduje się poza terytorium Polski.
W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji postanowień art. 217 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż wadliwość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z tym organ odwoławczy w niniejszej decyzji naprawił ten błąd.
Inne pisma dotyczące omawianego zagadnienia, zamieszczone w bazie internetowej:
• PP/443-22/06