Odpowiadając na wystąpienie z dnia 11 marca 2002 r. nr (...) w sprawie określenia organu podatkowego właściwego do realizacji zaległości podatkowych (z wyjątkiem zaliczek) i nadpłat powstałych przed zmianą właściwości miejscowej, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:
Kwestia właściwości organów podatkowych do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz kwestia właściwości wierzycieli uprawnionych do żądania wykonania zobowiązania podatkowego – stanowią dwa odrębne zagadnienia, uregulowane w różnych aktach prawnych. Właściwość miejscową organów egzekucyjnych regulują przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), przepisy wykonawcze do tej ustawy oraz przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zaś właściwość miejscową organów podatkowych przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.
1. Zgodnie z art. 17 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika (płatnika, inkasenta). Przepis ten jest podstawą ustalenia właściwości miejscowej tylko wówczas, gdy ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie regulacji.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie regulują kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się tylko do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego przy wpłacaniu podatku przez płatników.
Wobec tego właściwość miejscowa organów podatkowych (dla podatnika) w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym określana jest według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej.
W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za rok podatkowy, zgodnie z art. 17 Ordynacji podatkowej i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Urząd ten jest właściwy nie tylko w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, ale także w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych.
Wraz ze zmianą miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega równocześnie zmianie właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i poprzednie lata podatkowe. Zgodnie z § 10 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych urzędem skarbowym właściwym w sprawie należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego jest urząd skarbowy według miejsca zamieszkania (pobytu) lub adresu siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Oznacza to, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku, zazwyczaj będzie to moment złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wskaże miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który składane jest zeznanie. Tak wyznaczony urząd skarbowy stanie się także właściwy w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, chyba że w tych sprawach została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Przykładowo:
1. Podatnik na dzień 31 grudnia 2002 r. miał miejsce zamieszkania na terenie objętym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego X. Urząd ten jest właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2002 r. oraz za lata wcześniejsze (np. za 2000 r. i 2001 r.), a więc w sprawach tych zobowiązań uprawniony jest do wszczęcia kontroli podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nadpłaty, udzielenia ulg itp.
2. W dniu 30 marca 2003 r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania. Obecnie mieszka na obszarze objętym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego Y.
3. Pomimo zmiany miejsca zamieszkania, Urząd Skarbowy X pozostanie właściwy w sprawie należnego podatku dochodowego za 2000 r. oraz za lata wcześniejsze.
4. Zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy nastąpi, jeżeli wedle stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. podatnik nadal mieszka na obszarze objętym właściwością Urzędu Skarbowego Y. Urząd Skarbowy Y będzie wówczas właściwy miejscowo w sprawie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. oraz za lata wcześniejsze (2002 r., 2001 r. i 2000 r.), z wyjątkiem tych spraw, w których w Urzędzie Skarbowym X została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy, który jest przedmiotem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym X, nadal pozostanie właściwym ten Urząd Skarbowy.
2. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawą ustalenia właściwości miejscowej jest, stosownie do art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – siedziba podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – miejsce zamieszkania podatnika.
W przypadku zaś zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąca), zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy (miesiąc) – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń tego podatku w ostatnim dniu tego okresu (miesiąca).
Natomiast w razie wystąpienia, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, np. zmiana miejsca wykonywania czynności, urzędem skarbowym właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest, stosownie do art. 18a Ordynacji podatkowej, urząd skarbowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, tj. urząd skarbowy właściwy według nowego miejsca wykonywania czynności.
3. Właściwość miejscowa urzędu skarbowego wyznaczana w sposób określony w pkt 1 i 2 nie ogranicza się jedynie do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, lecz także rozciąga się na wszystkie inne sprawy, np. udzielanie zwolnień, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stwierdzenie nadpłaty, orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich itp.
4. W przypadku gdy w danej sprawie została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, w myśl art. 18b Ordynacji podatkowej, zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej, np. zmiana miejsca zamieszkania, adresu siedziby, nie powodują utraty właściwości miejscowej przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ ten pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, udziela ulg w spłacie zobowiązania będącego przedmiotem kontroli lub postępowania, realizuje nadpłatę, orzeka o odpowiedzialności osób trzecich itp.
Z kolei ustalenie wierzyciela należności, uprawnionego do wystawienia tytułu wykonawczego po wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, np. zmianie miejsca zamieszkania, adresu siedziby, miejsca prowadzenia czynności, uzależnione jest od wystąpienia następujących okoliczności:
1. W przypadku gdy wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości, ale zobowiązanie to nie jest regulowane dobrowolnie, wierzycielem należności wynikającej z deklaracji jest organ zainteresowany w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku (art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a więc organ podatkowy właściwy przed zaistnieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, np. sprzed zmiany miejsca zamieszkania lub adresu siedziby. Należność wynika bowiem bezpośrednio z przepisów prawa i nie następuje wszczęcie postępowania podatkowego.
2. Jeżeli zadeklarowane zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, lecz po wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej stwierdzono, że zobowiązanie to zostało zaniżone, organ podatkowy (właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń), który wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową, staje się na podstawie art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem zaniżonej należności, uprawnionym do wystawienia tytułu wykonawczego.
3. W sytuacji gdy wierzyciel ustalony przed wystąpieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, a następnie w czasie trwania tego postępowania okazało się, że zobowiązanie zostało zaniżone, organ, który w czasie trwania postępowania egzekucyjnego wydał decyzję wymiarową (właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń), nie staje się wierzycielem należności, bowiem wierzyciel został wyznaczony wcześniej. Zachodzi wówczas potrzeba zaktualizowania tytułu wykonawczego. Organ, który wydał decyzję, obowiązany jest zatem przesłać w tym celu wierzycielowi jej odpis.
4. W przypadku gdy wierzyciel, ustalony przed wystąpieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, a następnie stwierdzono, że zadeklarowane zobowiązanie zostało zaniżone, wówczas organ, który wszczął postępowanie podatkowe i wydał po zakończeniu postępowania egzekucyjnego decyzję wymiarową, staje się wierzycielem należności wynikających z decyzji.
Dodatkowo nadmienia się, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez urzędy skarbowe jako organy podatkowe (Dz.U. Nr 77, poz. 876 ze zm.) nie zawiera przepisów określających właściwość miejscową organów podatkowych dla podatnika.
Przepisy § 41 ust. 1a i 1b tego rozporządzenia ustalają jedynie szczegółowo obowiązki urzędów skarbowych w przypadkach, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami o właściwości miejscowej lub określającymi wierzyciela zaległości, urząd skarbowy – właściwy po zmianie – podejmuje realizację określonych zaległości lub nadpłat (ust. 1a) oraz gdy urząd skarbowy – właściwy po zmianie – nie podejmuje realizacji określonych zaległości lub nadpłat (ust. 1b).
PISMO SP1/S-861-187-412/2002 DYREKTORA DEPARTAMENTU SYSTEMU PODATKOWEGO z 28 maja 2003 r. do Izby Skarbowej w Warszawie (do wiadomości dyrektorów izb skarbowych)