Korekta, czynny żal często pozwolą uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej
Jeśli po stronie zarządzających jest wola dokonania korekty rozliczeń, sprawę łatwo rozwiązać – wystarczy złożyć korektę rozliczeń lub dokonać zaniechanej czynności, składając jednocześnie czynny żal. Jeśli korekta jest dopuszczalna (tj. np. nie toczy się postępowanie podatkowe obejmujące okres, w którym zdarzenie gospodarcze miało miejsce), samo jej złożenie i wpłata zaległego podatku wyłącza możliwość pociągnięcia osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Gdy zaś podatnik w ogóle nie wykonał wymaganej prawem czynności, może jej dokonać po terminie, składając jednocześnie czynny żal. Będzie on skuteczny, jeśli jednocześnie podatnik wpłaci zaległy podatek i dokona innych czynności wymaganych przez przepisy,. Warunek jednak jest taki, że czynny żal zostanie złożony zanim organ poweźmie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu czynu zabronionego.
Nie zawsze jest chęć naprawienia błędów…
Znacznie trudniejsza sytuacja i dla podatnika, i dla głównego księgowego czy dyrektora finansowego ma miejsce, kiedy po stronie zarządzających brak jest woli naprawienia sytuacji. Spotkałem się wielokrotnie z sytuacją, kiedy zarząd w skład którego wchodzą np. obcokrajowcy na stałe przebywający poza Polską, wbrew rekomendacjom dyrektora finansowego, głównego księgowego czy doradcy podatkowego, nie decyduje się na dokonanie stosownych korekt. Jaka jest w takiej sytuacji potencjalna odpowiedzialność karna skarbowa poszczególnych osób w razie zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika?
Odpowiedzialność karna skarbowa w razie nieprawidłowości
Jeśli organ podatkowy dokona skutecznego określenia zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowana wysokości, otwiera się pole do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec osób odpowiedzialnych za prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika. W takiej sytuacji, kiedy osoby te miały świadomość potencjalnej niezgodności dokonanych rozliczeń podatkowych z prawem i nie naprawiły tej sytuacji, wina wydaje się być przesądzona. Nie ma bowiem wątpliwości, że w takim przypadku osoby te, akceptując niezgodność z prawem rozliczeń podatkowych, godzą się z tym, że popełniły czyn zabroniony, co może zostać uznane za tzw. zamiar ewentualny, który jest jedną z form umyślności.
Pozostaje więc do ustalenia, kto w takiej sytuacji będzie ponosił ewentualną odpowiedzialność: dyrektor finansowy lub główna księgowa czy zarząd, który nie zdecydował się na przeprowadzenie rekomendowanych przez nich korekt, a może wszystkie te osoby?
Formy popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Kto jest sprawcą?
Kodeks Karny Skarbowy przewiduje tzw. formy zjawiskowe popełnienia przestępstwa. Sprawcą jest nie tylko podatnik będący osobą fizyczną popełniający czyn zabroniony bezpośrednio, tj. ten kto np. wskutek niewiedzy dokonał błędnej kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego i w rezultacie zadeklarował zobowiązanie podatkowe w zaniżonej wysokości.
Jak sprawca będzie również odpowiadała osoba, która na podstawie przepisu prawa (np. członek zarządu), umowy lub faktycznego wykonywania (np. główny księgowy czy dyrektor finansowy), zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki.
Będzie więc nim osoba, która ujęła dany wydatek w księgach rachunkowych, kwalifikując go jako koszt uzyskania przychodu i świadomie sporządziła deklarację podatkową w oparciu o takie błędne dane wynikające z ksiąg. Jeśli kto inny zadecydował o ujęciu wydatku jako kosztu podatkowego, a kto inny sporządził deklarację podatkową, możemy mówić o współsprawstwie.
Sprawstwo polecające
Sprawcą jest również ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę (sprawstwo kierownicze) lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (sprawstwo polecające).
W niżej opisywanej sytuacji będziemy mieli do czynienia właśnie ze sprawstwem polecającym. Pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, członek zarządu, który zdaje sobie sprawę z potencjalnej niezgodności dokonanych rozliczeń podatkowych z prawem może bowiem wydać polecenie zakazujące dokonania korekty, czy po prostu odmówić jej podpisania. Gdyby tak się stało, niestety nie powoduje to, że działający na polecenie podwładny staje się wolny od odpowiedzialności. Członek zarządu, czy szerzej – przełożony, również w ten sposób popełnia czyn zabroniony i staje się „drugim” sprawcą, obok sprawcy bezpośredniego. Warto przy tym podkreślić, że każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców. W omawianej sytuacji mogłoby to oznaczać, że popełniający nieświadomie błąd w zakresie ujęcia podatkowego zdarzenia gospodarczego główny księgowy będzie ponosił inną odpowiedzialność, niż podejmujący decyzję o braku korekty członek zarządu działający ze świadomością nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy.
Podsumowując, w opisywanej sytuacji ewentualną odpowiedzialność karną skarbową ponieść może i główny księgowy i członek zarządu. Zakres tej odpowiedzialności może być jednak różny.
Miarkowanie kary
Określając wysokość kary sąd może zastosować tzw. nadzwyczajne jej złagodzenie. Przesłanego jego zastosowania może być np. dążenie do sprawcy do naprawienia szkody, czyli podjęcie działań zmierzających do przygotowania korekty czy złożenia zeznania z czynnym żalem oraz uiszczenia zaległego zobowiązania podatkowego. By jednak skorzystać z tego rodzaju argumentów, konieczne jest zebranie dowodów wskazujących na podjęcie takich działań – np. korespondencji wewnętrznej, dokumentów, itp.
Okolicznością obciążającą „drugiego” sprawcę, może być za to działanie członka zarządu w stanie pełnej świadomości co do ryzyka nieprawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych, a mimo to odmowa działań zmierzających do korekty i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, czy działanie wbrew rekomendacji księgowego i/lub doradcy podatkowego.
Jedynym sposobem na wyłączenie odpowiedzialności karnej przez księgowego czy dyrektora finansowego byłoby więc w takiej sytuacji działanie wbrew decyzjom zarządu i skuteczne złożenie czynnego żalu, w którym ujawni on okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz osoby współdziałające i ich rolę w jego popełnieniu, a więc np. członka zarządu. Tutaj jednak pojawia się praktyczny kłopot. Warunkiem skuteczności czynnego żalu jest bowiem dokonanie zaniechanych czynności, a bez współdziałania osób uprawnionych do reprezentowania podatnika złożenie zapomnianej deklaracji jest niemożliwe. Tego rodzaju działanie powinno jednak zostać wzięte pod uwagę przez sąd rozpoznający sprawę jako okoliczność łagodząca, wpływając na wysokość orzeczonej kary.
Co możemy więc radzić naszym Klientom, którzy znaleźli się w takiej sytuacji, a chcą mieć pewność, że nie poniosą odpowiedzialności karnej? Tylko naprawienie popełnionych błędów w przewidzianej w prawie formie może im zapewnić bezpieczeństwo.
Hubert Cichoń, radca prawny, partner w ENODO Advisors
Więcej na ten temat podczas bezpłatnego webinarium "Postępowanie karnoskarbowe – czy można go uniknąć?", na które serdecznie zapraszamy 18 marca 2021 r.