Podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego – skutki w CIT, PIT i PCC

Podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym:

1.  jest neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego dla spółki, w której dochodzi do przekształcenia kapitału zapasowego w kapitał zakładowy,
2. stanowi dla wspólnika, zarówno osoby fizycznej jak i prawnej, przychód z udziału w zyskach osób prawnych,
3. u wspólnika będącego osobą prawną przychód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
4. stanowi zmianę umowy spółki i wywołuje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc do analizy zagadnienia, należy w pierwszej kolejności wskazać jak i kiedy powstaje kapitał zapasowy.

Zgodnie z zapisami 396 kodeksu spółek handlowych na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (§ 1). Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji (§ 2). Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat (§ 3). Statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (§ 4).

O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Konsekwencje podatkowe u spółki

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego, nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Argumentować można ponadto, iż przekazanie środków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy nie stanowi w ogóle zdarzenia generującego po stronie spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W doktrynie przyjmuje się bowiem, iż przychód podatkowy wiąże się ściśle z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika. Trudno natomiast utrzymywać, że przesunięcie przez spółkę środków własnych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy wiąże się z powstaniem po jej stronie jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Czynność powyższa nie generuje po stronie spółki przychodu.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Konsekwencje podatkowe u akcjonariuszy

Podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym opodatkowane jest tak samo jak wypłata dywidendy wspólnikom. Nie ma znaczenia czy kapitał pochodzi z wypracowanego zysku czy z agio.

Regulację  prawne zawarte w tym zakresie dotyczące zarówno osób fizycznych jak i prawnych są identyczne. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.  oraz 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Dokonując analizy powyższego zapisu, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca mówi o „dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz o „dochodzie stanowiącym równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów”.  Pierwsza dyspozycja nie budzi wątpliwości. Akcjonariusze mają prawo do decydowania o przeznaczeniu zysku. Mogą dokonać wypłaty dywidendy lub przeznaczyć zysk na podwyższenie kapitałów spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z wypracowanego zysku odpowiada sytuacji, kiedy akcjonariusz otrzymujący dywidendę, przeznacza ją na objęcie nowych udziałów w spółce.

Pewne wątpliwości mogą powstać w przypadku kiedy kapitał zakładowy  podwyższany jest ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym utworzonym z agio emisyjnego. Agio jest nadwyżką wartości wnoszonego przez wspólnika (akcjonariusza) wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów (akcji). Przykładowo jeżeli wartość nominalna akcji wynosi 10 zł i obejmowana jest przez akcjonariuszy po 50 zł, to kwota 10 zł zasili kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka, czyli 40 zł zostanie przekazane na kapitał zapasowy. Trudno jest uznać, że kwota 40 zł pochodzi z zysków Spółki, gdyż została wpłacona przez akcjonariusza.

Przesunięcie środków pomiędzy kapitałem zapasowym a kapitałem zakładowym nie ma dla akcjonariusza większego znaczenia ekonomicznego. Nie otrzymuje on bowiem z tego tytułu żadnego realnego przychodu. Organy podatkowe niestety konsekwentnie twierdzą, że „równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów” stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na sposób powstania tych kapitałów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/415-846/14-2/MK z dnia 27 stycznia 2015 r. stwierdził, cyt. „Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.” oraz „Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki akcyjnej.”

Akcjonariusze spółki X objęli 10.000 akcji o wartości nominalnej 10 zł. Cena emisyjna wyniosła jednak 50 zł. Zatem kwota 100.000 zł zasili kapitał zakładowy, natomiast 400.000 zł przekazane zostanie na kapitał zapasowy. Jeżeli walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 200.000 zł ze środków znajdujących się na kapitale zakładowym, to kwota 200.000 zł traktowana będzie dla akcjonariuszy jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu analogicznie jak dywidenda.

Stawka podatku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i  art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Płatnikiem tego podatku jest spółka.  Zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w przypadku przeznaczenia dochodu na  podwyższenie kapitału zakładowego płatnicy pobierają  podatek. Mają na to dwa tygodnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Następnie wpłacają podatek na rachunek właściwego dla siedziby podatnika urzędu skarbowego nie później niż do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrali.

Jeśli wspólnikami przeznaczającymi dochód na kapitał zakładowy są osoby fizyczne, to płatnicy zobowiązani są przekazać kwoty zryczałtowanego podatku do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrali podatek. W takiej sytuacji pieniądze trzeba wpłacić na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika (art. 41 ust. 5 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto na spółkach jako płatnikach ciążą takie same obowiązki przesyłania informacji i rocznej deklaracji jak przy wypłacie dywidendy.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania

W przypadku akcjonariusza będącego osobą prawną istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z zapisami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto w art. 22 ust. 4a ww. ustawy zawarto warunek, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W art.  22 ust. 4b u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadza warunki do skorzystania ze zwolnienia nawet w przypadku nie posiadania udziałów przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższych zapisów wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych pod pewnymi względami może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zależne jest to od wielu czynników, w tym m.in. od statusu udziałowców, ich siedziby, okresu posiadania udziałów.

Konsekwencje podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu PCC.  Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku wartość wkładów podwyższających kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podatnikiem jest tu spółka (art. 4 pkt 9 u.p.c.c.). Zapłata podatku natomiast powinna być dokonana w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

Reasumując, PCC w wysokości 0,5% wkładów podwyższających kapitał zakładowy, powinna w analizowanym przypadku zapłacić spółka. Termin do dokonania wpłaty, to 14 dni, licząc od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki.

Podstawa prawna:

• art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt. 4, art. 22 ust.1,  4, 4a i 4b, art. 26  ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) ;
• 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 5 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.);
• art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.).