Czyli zaliczenie do kosztów podatkowych może się dokonać w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) biorąc pod uwagę ceny nabycia i ilości poszczególnych praw.
Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2011 r. – nr ILPB3/423-55/11-4/EK.
Stan faktyczny, czyli czasem brakuje uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
O interpretację zwróciła się Spółka z o.o., która jest producentem energii i podczas tej produkcji emituje do atmosfery gazy cieplarniane – w tym dwutlenek węgla.
Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA).
Przyznawane Spółce uprawnienia EUA zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.
Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.
Spółka jako podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.
W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.
Zgodnie bowiem z ww. ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.
Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez jej instalacje, Spółka – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawnienia wtórne lub CER).
Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla.
Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport).
Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka odsprzedaje – po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych – na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.
Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.
Spółka zapytała, czy wydatki na nabycie ww. praw do emisji gazów są kosztem podatkowym i ew. kiedy można je rozliczyć w kosztach.
Wydatki na nabycie praw do emisji gazów to koszty pośrednie
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii.
Dlatego też nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.
Przy czym kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia których jednostek energii służą te wydatki.
Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Dlatego też moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jednak jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Ale w przypadku braku faktury (rachunku) dniem poniesienia kosztu będzie dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Tym samym, wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Polecamy: serwis Podatki
Polecamy: Jak wybrać formę opodatkowania firmy
W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki.
Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.
Stąd wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji typu EUA i CER Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) biorąc pod uwagę ceny nabycia i ilości poszczególnych praw.