Czy odszkodowanie za niewykonanie umowy z pracownikiem jest kosztem

Takie stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.358.2019.1.AT.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na mocy postanowienia Sądu z dnia 30 czerwca 2019 r. Strony: pozwana Spółka będąca Wnioskodawcą oraz powódka (były pracownik Spółki) zawarły ugodę. Na jej mocy m.in. Spółka:

1) Oświadczyła, że złożone powódce oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 27 października 2016 r. było nieuzasadnione i zostało dokonane z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę bez wypowiedzenia;

2) Zobowiązała się zapłacić powódce tytułem odszkodowania za nieuzasadnione i niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, kwotę 225.000,00 zł wraz z dalszymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy kwota wypłaconego odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej jako: updop lub u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłaconego odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu spółki.

Stanowisko Spółki wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tej materii, takich jak:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt: I SA/Rz 321/12: Odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, wynikające z zawartej umowy społecznej, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne. Jednak pod warunkiem, że zostało wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Skoro zatem skarżąca spółka wypłaciła pracownikowi świadczenie, do którego zobowiązała się w umowie społecznej, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. Nie ma przy tym tutaj znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona. (...) Prawidłowe wywiązanie się spółki z umowy o pracę czy też innych wiążących ją umów z pracownikami odnośnie wypłaty wynagrodzenia czy też gwarancji zatrudnienia nie może być traktowane jako wydatek niebędący kosztem podatkowym.

• Wyrok WSA w Olsztynie z 15 lipca 2012 r. (winno być: 12 lipca 2012 r.) sygn. akt: I SA/Ol 297/12: Wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt: II FSK 1122/12: Odszkodowanie dla byłego pracownika należy do kategorii kosztów pracowniczych i jest traktowane jak wynagrodzenie, bez względu na to, kiedy zostało wypłacone. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej: ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z podanego orzecznictwa należy wywnioskować, że sądy administracyjne uważają wypłacone odszkodowania za nierozerwalnie związane z wypłatami wynagrodzeń, a wynagrodzenia bezdyskusyjnie stanowią koszt uzyskania przychodu i spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 updop.

Spółka jednocześnie zdaje sobie sprawę z drugiej linii orzeczniczej, która nie uznaje odszkodowań wypłaconych na rzecz pracowników jako kosztu uzyskania przychodu por. wyroki:

• WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt: I SA/Gd 1525/17 oraz I SA/Gd 1526/17;

• WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt: III Sa/Wa 1629/14;

• NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 2704/12, w którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Olsztynie z 8 czerwca 2012 r. (winno być: 12 lipca 2012 r.) sygn. akt: I SA/Ol 297/12, który stanowił, że tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu: Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek przychody osoby fizycznej w postaci odszkodowania lub kary umownej wypłaconych z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę zostały w pojedynczych sprawach uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08), a w konsekwencji, kierując się zasadą spójności systemu prawa (gałęzi prawa podatkowego) składy orzekające NSA przyjmowały, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2305/12), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, a przede wszystkim tym, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Punktem wyjścia w ocenie prawnopodatkowej ww. odszkodowania musi być art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie ustalenia poczynione na gruncie odmiennej instytucji podatkowej, tj. podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie rozstrzygnięcia kwestii podniesionej w pytaniu interpretacyjnym uczelni nawiązanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uzasadnione jedynie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., której to wykładni nie można ograniczyć tylko do tego jedynego przepisu u.p.d.o.f. Uwzględnienie norm prawa pracy (charakteru prawnego ww. odszkodowania i świadczeń z tytułu umowy o pracę) oraz argumentu z konsekwencji (wykładnia funkcjonalna) prowadzi do konkluzji, że odszkodowanie wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest kosztem uzyskania przychodu przez pracodawcę. Zasada spójności gałęzi prawa podatkowego, w oparciu o którą w sprawie II FSK 2305/12, przyjęto przeciwny pogląd, musi doznać ograniczenia. Przemawia za tym normatywna odrębność dwóch instytucji podatkowych - podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych - uregulowanych w odrębnych ustawach podatkowych oraz wynik wykładnia systemowej i funkcjonalnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…) Odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej, z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest - w - świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Analizując sentencję ww. wyroku należy stwierdzić, iż ten skład orzekający nie zgodził się z drugim składem orzekającym, który rozstrzygnął sprawę na korzyść Podatnika. W przedmiotowej sprawie, patrząc na rozbieżności w orzecznictwie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe, wyjaśniając co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu włączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

• „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

• „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

• „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na mocy postanowienia Sądu pozwana Spółka - Wnioskodawca oraz powódka (były pracownik Spółki) zawarły ugodę. Na jej mocy m.in. Spółka: oświadczyła, że złożone powódce oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 27 października 2016 r. było nieuzasadnione i zostało dokonane z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę bez wypowiedzenia. Spółka zobowiązała się zapłacić powódce tytułem odszkodowania za nieuzasadnione i niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, kwotę 225.000,00 zł wraz z dalszymi odsetkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej przez niego należności przyznanej byłemu pracownikowi na podstawie zawartej ugody zatwierdzonej przez Sąd.

Postawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z przychodem, zatem odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego i niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę w przedmiotowej sprawie należy rozpatrywać w kontekście celu wypłaty tego świadczenia i związku z przychodem. W ocenie organu wydatku w postaci odszkodowania za nieuzasadnione i niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę nie można powiązać z osiągniętym lub przyszłym przychodem Wnioskodawcy. Wydatek na odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego i niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę dotyczy wprawdzie pracownika, ale wydatek ten ma charakter sankcyjny i w jego zapłacie trudno doszukać się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami Wnioskodawcy. Przedmiotowe odszkodowanie nie spełnia podstawowego warunku do uznania go za koszt podatkowy, nie jest ponoszone w celu osiągnięcia źródła przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem wypłaty tego odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody wynikłej z niezgodnej z prawem działalności Wnioskodawcy jako pracodawcy. Wypłata odszkodowania nie ma na celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale zwolnienie ze zobowiązania. Odszkodowanie to nie przynosi również żadnego przychodu, ani nie ma na celu zachowania (zabezpieczenia) istniejących źródeł przychodów. Wnioskodawca ma obowiązek wykonać zawartą ugodę i zwolnienie się z zobowiązania wynikającego z ugody jest głównym celem zachowania się Wnioskodawcy. Taki cel nie został wskazany przez ustawodawcę przy kwalifikacji wydatków. Zatem kwota odszkodowania wypłaconego przez Wnioskodawcę byłemu pracownikowi na postawie zawartej ugody nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Podobny wniosek wypływa z treści powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2704/12, który Organ podziela, a zgodnie z którym: Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa. (…) Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sugerowana przez uczelnię we wniosku interpretacyjnym i zaaprobowana przez WSA w Olsztynie niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie „dobra wspólne wszystkich obywateli” (art. 1 Konstytucji RP).

Reasumując, niedotrzymywanie zawartych z pracownikami umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w u.p.d.o.p. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika.

W powyższym orzeczeniu odniesiono się także krytycznie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08 oraz 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2305/12, w których Sąd uznał odszkodowania z tytułu naruszenia prawa pracy przez pracodawcę za koszty uzyskania przychodów, nie zgadzając się jednocześnie z poglądem, że zasada spójności prawa uzasadnia uznanie odszkodowania za koszt pracodawcy, ponieważ drugostronnie stanowi ono przychód pracownika (takiej wykładni przeczy bowiem „normatywna odrębność dwóch instytucji podatkowych – podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych – uregulowanych w odrębnych ustawach podatkowych”).

Tożsame stanowisko zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1629/14.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że kwota odszkodowania wypłacona przez Spółkę byłemu pracownikowi wynikająca z ugody zawartej na mocy postanowienia Sądu, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.358.2019.1.AT