Cienka kapitalizacja - stan prawny do końca 2014 roku
Przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (ang. thin capitalisation rules), częściowo ograniczające możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, znajdują się w ustawie o CIT od 1 stycznia 1999 r.
Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych podatnikowi przez podmiot posiadający w kapitale podatnika minimum 25% udziałów (akcji) lub przez podmiot, w którym wspólnik taki posiada minimum 25% udziałów (akcji), wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od takiej pożyczki, w części, w jakiej kwota zadłużenia podatnika wobec określonej grupy bezpośrednio z nim powiązanych podmiotów przekracza trzykrotną wartość jego kapitału zakładowego.
W momencie wejścia w życie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji brak było w polskim systemie prawnym regulacji wynikających z dyrektyw unijnych, które zwalniają z opodatkowania dywidendy oraz (od dnia 1 lipca 2013 r.) odsetki wypłacane pomiędzy spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich UE. Stąd też ograniczenie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tylko do pożyczek udzielanych przez podmioty z podatnikiem bezpośrednio powiązane – z uwagi na ograniczone korzyści podatkowe, jakie wiązały się z pożyczkami udzielanymi przez podmioty pośrednio powiązane – wydawało się w owym czasie systemowo uzasadnione.
Od 2015 roku ograniczenia również w przypadku pożyczek od podmiotów powiązanych pośrednio
Zdaniem Ministra Finansów praktyka obrotu gospodarczego, zmiany w prawie podatkowym dostosowujące prawo krajowe do prawa unijnego, doświadczenia administracji podatkowej oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują jednak, iż przepisy te wymagają doprecyzowania i uzupełnienia co do zakresu podmiotów powiązanych, od których udzielane podatnikowi pożyczki podlegają tej regulacji.
Dlatego Minister Finansów proponuje, aby przepisami tymi objęte zostały nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Jednocześnie do wyliczenia wysokości „udziału pośredniego” zastosowanie znajdowałyby zasady ustalania udziału pośredniego stosowane na potrzeby przepisów o cenach transferowych.
Zmiana sposobu wyliczania odsetek niestanowiących kosztów podatkowych
W celu wyeliminowania istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach tych doprecyzowaniu podlega zapis dotyczący sposobu wyliczania tej części odsetek, która na mocy tej regulacji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Zadłużenie nie tylko z tytułu pożyczek
Ponadto zmianą brzmienia tych przepisów przesądzono, że pojęcie „zadłużenie” nie jest ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek (na rozbieżności w piśmiennictwie w tym zakresie wskazywał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 03.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10).
Odejście od kryterium „kapitału zakładowego” i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych
Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT uzależniają możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.
Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, a tym samym jej „zdolność kredytową”, zaproponowane w projekcie zostało odstąpienie od kryterium „kapitału zakładowego” i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami).
W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, przyjęty aktualnie w ustawie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1.
Należy wskazać, iż podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących w innych krajach, przy czym w polskich przepisach odnosiłby się on tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględniałby on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów, choć zadłużenie takie niewątpliwie również ma wpływ na ocenę wypłacalności danego podmiotu.
Loteria paragonowa 2015 – co miesiąc samochód i laptopy od Ministra Finansów
Odsetki od zaległości podatkowych - zmiany od 2015 r.
Wskazane przepisy odnoszą się do wszystkich spółek, będących podatnikami podatku dochodowego, a także do spółdzielni.
Proponowane wyżej zmiany odnoszą się wyłącznie do przepisów ustawy CIT i nie wymagają dokonywania zmian w przepisach innych ustaw.
Dodano także odpowiedni przepis przejściowy (art. 6 ustawy nowelizującej) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy.
Zgodnie z tym przepisem przejściowym wyłączone będzie stosowanie nowego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawrą umowę pożyczki z kwalifikowanym podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została takiemu podatnikowi faktycznie przekazana po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, mieliby prawo wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ust. 2–11 wprowadzanym do ustawy CIT na mocy ustawy nowelizującej.
Rozwiązanie alternatywne - wyznaczanie limitu w oparciu o aktywa
Niezależnie od zaproponowanych wyżej zmian projekt przewiduje rozwiązanie alternatywne w stosunku do obecnie obowiązujących przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
W przypadku uznania przez podatnika (będącego spółką lub spółdzielnią), że obecne zasady oparte na relacji między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i przez to wypaczają otrzymany wynik podatkowy, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania wyznaczającego maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego.
Przepisy wyznaczające limit odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących działalność gospodarczą pozwalają na weryfikację dla celów podatkowych poziomu dopuszczalnego zadłużenia przedsiębiorstwa w sposób wiarygodny, szybki i łatwy, bo w oparciu o dane dostępne w księgach rachunkowych każdego podatnika.
Podyskutuj o tym na naszym FORUM
Stwierdzenie istnienia odsetek niemieszczących się w ustawowym limicie świadczyć będzie w sposób pośredni o występowaniu zadłużenia nieodpowiadającego zakresowi (zyskowności) prowadzonej działalności i ryzyku nieuzasadnionego obniżenia przy jego pomocy podstawy opodatkowania. Jednocześnie spełnienie wymogów wynikających z treści tych przepisów zwalniać będzie podatnika z obowiązku ustalania zadłużenia w relacjach z podmiotami powiązanymi na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Propozycja odmiennego podejścia do problemu nadmiernego obniżania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu zewnętrznych źródeł finansowania stanowi odzwierciedlenie zmian, jakie zachodzą w odniesieniu do tej materii na arenie międzynarodowej, w tym w szczególności w Unii Europejskiej.
Zgodnie z rezolucją Rady z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01) przy ustalaniu zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji zaleca się stosowanie kryterium odwołującego się do zysku operacyjnego przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) lub zysku przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów, podatków i amortyzacji (EBITDA). W okresie ostatnich kilku lat zmian legislacyjnych w przepisach dotyczących odliczania odsetek dokonało szereg państw członkowskich UE, m.in. Niemcy, Francja, Włochy, Dania, Hiszpania.
Zgodnie z przyjętymi w niniejszym projekcie założeniami, podatnik miałby możliwość odstąpienia od stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT ograniczającego możliwość zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane wskazane w tych przepisach i określać – zgodnie z metodologią zaproponowaną w tym przepisie – globalnie maksymalną wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów, obejmującą zarówno odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi bezpośrednio przez podmioty z nim powiązane, jak i od pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim niepowiązane.
Proponowane przepisy zakładają, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, podlegałyby odsetki do wysokości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu poprzedzającym pierwszy dzień roku podatkowego powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyłączeniem jednak wartości niematerialnych i prawnych), przy czym suma wartości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów w danym roku podatkowym nie mogłaby przekraczać równowartości 50% zysku operacyjnego podatnika uzyskanego za ten rok podatkowy, ustalanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.
W sytuacji gdy w trakcie roku podatkowego nastąpiłyby zmiany stóp referencyjnych NBP, ustalając limit odliczania odsetek, podatnik będzie miał możliwość uwzględnienia stóp referencyjnych NBP obowiązujących w poszczególnych miesiącach roku. Tak ustalone czynniki spowodują, iż – w przeciwieństwie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzależniona będzie od indywidualnej sytuacji podatnika, a w szczególności od stopnia, w jakim uzyskane tytułem finansowania dłużnego środki przeznacza on na inwestycje, oraz uwzględnia indywidualne możliwości generowania przez podatnika zysku z działalności podstawowej, w wysokości pozwalającej na jednoczesne bieżące finansowanie tej działalności i obsługę zadłużenia.
Drugi limit zaliczania do podatkowych kosztów odsetek płaconych przez podatnika w związku z finansowaniem zewnętrznym opiera się na wysokości uzyskiwanych przez podatnika zysków operacyjnych, czyli zysków nieuwzględniających m.in. przychodów i kosztów finansowych. Zgodnie z proponowanym rozwiązaniem koszty odsetek nie mogłyby przekraczać połowy uzyskanego w danym roku zysku z działalności operacyjnej.
Ograniczenia tego nie stosuje się do banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, instytucji kredytowych, leasingodawców oraz faktorów. Przy czym warunkiem skorzystania przez leasingodawców z wyłączenia jest uzyskiwanie co najmniej 80% przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu i zbywaniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT, natomiast w przypadku faktorów wskaźnik ten wynosi 90% przychodów z tytułu świadczonych usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności.
Uwzględniając fakt, iż zwrot na inwestycjach następować może w dłuższej perspektywie czasu, przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym odsetki zapłacone w danym roku, lecz ze względu na powyższe limity niezaliczone do podatkowych kosztów tego roku podatkowego, mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – w ramach przyjętych limitów – w następnych 5 latach podatkowych.
Omawiane zmiany przepisów znajdują się w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który 15 kwietnia 2014 r. został wniesiony do Sejmu (druk 2330).