Nagrody z zysku a koszty podatkowe - problem prawny
Pytanie, którym zajął się w uchwale NSA dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu.
Wiele spółek działających w różnych branżach na polskim rynku przyjęło strategię wynagradzania pracowników, której elementem jest wypłacanie premii pracownikom z dochodu spółki po opodatkowaniu. Dochód należy rozumieć należy jako dochód za dany rok podatkowy, zatwierdzony przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) bądź Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (w spółce akcyjnej), powstały pod odjęciu wszelkich podatków oraz danin na rzecz Skarbu Państwa.
Podstawy do dokonania podziału części dochodu między pracowników, co do zasady znajdują swoje źródło w przyjętych przez pracodawcę i zatwierdzonych przez pracowników regulaminach wynagradzania lub zawartych układach zbiorowych pracy. Rozwiązanie takie pozwala na obiektywne stwierdzenie przesłanek upoważniających pracownika do uzyskania premii lub nagrody za poprzedni rok obrotowy.
Zaznaczyć należy, że wątpliwość ta występuje jedynie w przypadku bezpośrednio wypłacanej kwoty premii i nagród, gdyż składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie wliczają się do kosztów uzyskania przychodu pracodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozbieżności w orzecznictwie
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się rozbieżności dotyczące omawianej kwestii. Przez lata wytworzyły się dwie odrębne linie orzecznicze, które dochodziły przy analizie podobnych stanów faktycznych do różnych wniosków, w odmienny sposób kształtując sytuację prawną pracodawców (podatników).
Do pierwszej z nich, która nie pozwala na zaliczenie do kosztów premii i nagród wypłacanych pracownikom z dochodu netto zaliczały się orzeczenia NSA II FSK 1692/11, II FSK 1375/11, II FSK 332/11, II FSK 2208/10, natomiast do linii zezwalającej na takie zaliczenie wliczały się orzeczenia NSA II FSK 3618/13, II FSK 1220/12, II FSK 2275/10.
Przeciwnicy zaliczania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodu podnosili, że zaliczenie takich nagród i premii do kosztów uzyskania przychodów pozwalałoby na powtórne ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody i premie, po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skutkiem tego byłoby powiększenie kosztów uzyskania przychodu w minionym roku podatkowym o wypłaconą kwotę nagród i premii, co skutkowałoby zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz koniecznością dokonania korekty zeznania rocznego dot. podatku od osób prawnych.
Podnoszono także, że wypłacanie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie ma charakteru kosztowego. Uznawano, że wypłacanie ich z dochodu po opodatkowaniu oznacza, że nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane, gdyż nie służą ani osiągnięciu, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spotkać się także można było z poglądem, że nawet jeżeli istnieje związek z działalnością gospodarczą pracodawcy, w omawianym scenariuszu przychód poprzedza wydatek, nie może on więc być ponoszony w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zaznaczano, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.
Uchwała NSA II FPS 5/15
Skład siedmiu sędziów NSA potwierdził 1 lutego 2016 r. w uchwale o sygn. II FPS 5/15 stanowisko wcześniej zajęte przez NSA w uchwale II FPS 3/15, wskazując że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.
W uchwale przychylono się do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej uchwale II FPS 3/15. Stwierdzono, że w prawie podatkowym stosować należy dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie można poprzez systemową lub funkcjonalną wykładnię przepisów nakładać na podatnika dodatkowych ciężarów podatkowych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy. Miałoby to miejsce gdyby zabronić pracodawcy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, gdyż w żadnym przepisie nie jest wskazane, że nie mogą być one zaliczone do kosztów.
Co więcej, w przypadku zaliczenia nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodów, NSA wskazał że nie ma konieczności korygowania zeznania podatkowego za miniony rok podatkowy. Nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z dochodu po opodatkowaniu wyciągać wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Gdyby zgodzić się z taką argumentacją, wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu (zysku pozostawionego w spółce) nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że dochód jest ustalany w określonym roku podatkowym. Po zakończeniu roku podatkowego nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale kwotą pozostawioną do swobodnej dyspozycji podatnika. Nagrody i premie nie są więc wypłacane „z dochodu”, ale ze środków pieniężnych stanowiących majątek spółki.
W uchwale stwierdzono także, że wypłata nagród i premii dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu jest kosztem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Zaznaczył, że koszt nie musi łączyć się z konkretnym przychodem, ale może także prowadzić do jego potencjalnego zwiększenia lub osiągnięcia.
Jako że nagrody i premie są przychodami wynikającymi ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu powstania zaliczenia kosztów podatkowych stosuje się przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Dlatego też wydatki te zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Jakub Sekulski, Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. – biuro w Poznaniu