W myśl art. 199 w zw. z art. 359 Kodeksu spółek handlowych udział (akcja) może zostać umorzony za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze jego nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie skutkuje unicestwieniem udziału (akcji), co oznacza, iż traci on swój byt prawny. Udziałowiec (akcjonariusz), na skutek umorzenia doznaje uszczuplenia majątku. Wygasają także jego majątkowe prawa korporacyjne, dlatego też dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) wiążę się, co do zasady z wypłatą wynagrodzenia.
W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r., przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP) był traktowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako taki był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% przychodu.
Jednocześnie zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Ustawodawca zatem nakazywał opodatkowanie przysporzenia majątkowego wspólnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym pozwalał wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę wydaną na zakup (objęcie) udziałów lub akcji.
Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP został uchylony. Tym samym przychód (dochód) wspólnika (akcjonariusza) uzyskany z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów (akcji) został wyłączony z kategorii przychodów (dochodów) z tytułu uczestnictwa w zyskach osób prawnych, a opodatkowany na analogicznych zasadach, jak zbycie udziałów osobie trzeciej, tj. jako przychód z działalności gospodarczej. Jednak, pomimo zmiany zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia, Ustawodawca nie uchylił art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.
Na tle przywołanych przepisów doszło do sporu interpretacyjnego w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż aktualne brzmienie przepisów, jest wyrazem niedopatrzenia Ustawodawcy, polegającym na tym, iż uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP powinno skutkować odpowiednią zmianą art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem sądów, zakwalifikowanie przychodów (dochodów) z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia do przychodów z działalności gospodarczej, uzasadnia rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, co zbycie udziałów osobie trzeciej, tj. stosownie do art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (por. wyrok NSA z 25.03.2014r., sygn. akt: II FSK 830/12, nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 16.10.2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2140/15., czy wyrok NSA z 6.05.2015 r., sygn. akt: II FSK 1086/13).
Polecamy: INFORLEX Ekspert
Z drugiej strony, organy podatkowe stoją na stanowisku, iż nie ma podstaw do pomijania literalnie wyrażonej zasady i odwoływania się do ogólnych zasad ujmowania kosztów podatkowych. Tym samym przychód podatnika powstały na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) należy opodatkować jako przychód z działalności gospodarczej, lecz z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP (por. interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 13.02.2017r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT ).
Zdaniem autorów, stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów może budzić wątpliwości, bowiem nakazuje pominięcie wprost wyrażonej normy prawnej. Takie podejście jest wątpliwe w świetle zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego. Należy także mieć na względzie, iż NSA nie zdecydował się na powzięcie uchwały rozstrzygającej wątpliwości. Powyższe powoduje, iż rozpoznanie kosztów podatkowych na zasadach ogólnych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów (akcji) obciąża podatnika ryzykiem sporu z organami podatkowymi.
Tomasz Musialski, Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o. o.
Kamil Stefaniak, Młodszy Konsultant Podatkowy w ECDDP Sp. z o. o.